ILPB1/415-146/08-4/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym pismem z dnia 7 marca 2008 r. nr ILPB1/415-146/08-2/RP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał do jego uzupełnienia.

Wezwanie doręczono w dniu 10 marca 2008 r., wniosek uzupełniono w dniu 14 marca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W chwili obecnej zatrudnia kilka tysięcy pracowników w różnych częściach kraju. Wnioskodawca w celu zapewnienia stałej obsługi klientów w swoich sklepach (minimalizacja absencji chorobowej) zawrze umowę opieki medycznej z placówką zdrowia (dalej: placówka) na świadczenie usług medycznych dla swoich pracowników. W ramach wykupionego abonamentu medycznego (dalej: abonament) placówka zobowiązana będzie do wykonywania określonych usług medycznych (badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, profilaktycznych świadczeń dodatkowych, dostęp do lekarzy podstawowej opieki medycznej oraz dostęp do innych świadczeń medycznych) na terenie całego kraju na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Pracownik nie będzie miał możliwości wyboru usług innych niż wchodzących w skład abonamentu i wynikających z przepisów prawa, (np. Kodeksu Pracy), może także z różnych przyczyn nie akceptować takiej formy finansowania opieki medycznej przez Wnioskodawcę.

Abonament jest ryczałtowym wynagrodzeniem za objęcie umową świadczenia medyczne (powyżej wymienione), opłacany będzie miesięcznie lub kwartalnie na podstawie wystawionej faktury VAT niezależnie od faktycznego korzystania z usług przez pracowników.

Wnioskodawca przewiduje wybór jednego z poniższych wariantów kalkulacji opłaty:

Identyfikacja uprawnionych do korzystania z usług medycznych niezależnie od wariantu opłaty będzie się odbywać na podstawowej aktualizowanej listy pracowników lub za innym potwierdzeniem uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą i placówką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opłacanie przez Spółkę abonamentu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie jest przychodem zwolnionym z tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opłacenie abonamentu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (o ile nie będzie przychodem zwolnionym), to w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania i kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, opłacenie abonamentu nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, zapewniając pracownikom fachową i kompleksową opiekę medyczną uzyskuje bezpośrednio korzyść dla siebie poprzez:

* zmniejszenie absencji chorobowej pracowników,

* zwiększenie efektywności i jakości pracy przez pracowników,

* optymalizację czasu korzystania z usług medycznych (w tym obowiązkowych) - dostępność miejsca i czasu,

* kompletne i wiarygodne zaświadczenie o stanie zdrowia pracownika.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z powyższym to w interesie pracodawcy jest zapewnienie pracownikom fachowej i kompleksowej opieki medycznej, ponieważ podstawowe korzyści z tego płynące są korzyściami przede wszystkim dla Spółki, a nie dla pracownika. Z drugiej strony pracownik realizując zalecenia Spółki odnośnie dbania o stan swojego zdrowia nie jest zobowiązany do korzystania z usług medycznych w ramach abonamentu, nie będących świadczeniami obowiązkowi wynikającymi z przepisów prawa m.in. Kodeksu Pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1915/07). W sytuacji, gdy pracodawca odnosi główną i podstawową korzyść dla siebie z korzystania przez pracownika z określonych usług szkoleniowych (czy tak jak w przypadku Spółki z usług medycznych), to u pracownika nie powstaje żadne przysporzenie, a w związku z tym nie występuje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uważa, że ze względu, na fakt, iż abonament skalkulowany jest ryczałtowo (wariant 1 lub 2) i nie ustala się jego wartości w żadnym przypadku w oparciu wycenę poszczególnych świadczeń medycznych realizowanych bądź potencjalnych do wykorzystania, to w związku z tym niemożliwym jest ustalenie podstawy opodatkowania skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u pracownika. Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITB1/415-177/07/BK), zgodnie z którą "za przychód ze stosunku pracy, nie można uznać świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, w sytuacji, gdy określenie przez pracodawcę ich wysokości nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz, albo kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług, albo w sposób uniemożliwiający identyfikację czy konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika."

Wnioskodawca uważa, że takie samo stanowisko prezentuje również tutejszy Dyrektor Izby Skarbowej (ILPB2/415-165/07-4/MT, ILPB2/415-92/07-2/PW), w sytuacji, w której "nie ma możliwości określenia, który z pracowników w danym dniu korzystał z przewozu do pracy i z pracy, przychód u pracownika - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powstanie. W związku z tym pracownicy nie będą obciążani podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1302/07) stwierdził, że u pracowników, którym pracodawca finansuje ubezpieczenie w formie zryczałtowanej, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu PIT, z tych samych powodów.

Zgodnie z powyższym, opłacenie przez Wnioskodawcę abonamentu nie stanowi przychodu pracownika skutkującego obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność nie jest uzależniona od ilości pracowników, upoważnionych przez Wnioskodawcę do korzystania ze świadczeń medycznych. Fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz orzeczeń sądowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.