ILPB1/415-1442/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami i związanym z tym sposobem określenia dochodów i należnego podatku oraz obowiązkiem sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania powiązań między podmiotami i związanym z tym sposobem określenia dochodów i należnego podatku oraz obowiązkiem sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza.

Zgodnie z przyjętą koncepcją restrukturyzacji majątku, mająca zostać utworzona w drodze przekształcenia spółka komandytowa (w której Wnioskodawca również będzie wspólnikiem-komandytariuszem - dalej: spółka majątkowa) oddawać będzie w dzierżawę dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa innym spółkom komandytowym (jednej spółce komandytowej oddana zostanie w dzierżawę jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa; będą to odpowiednio spółka hotelarska i spółka zajmująca się produkcją mebli). Wniosek niniejszy dotyczy mającej powstać spółki zajmującej się działalnością hotelarską oraz jej relacji ze spółką majątkową.

W obydwu spółkach Wnioskodawca będzie wspólnikiem, a więc z zysków w nich będzie rozliczał się na gruncie PdofU. Zorganizowane części przedsiębiorstwa wykorzystywane będą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Od strony cywilnoprawnej, transakcje będą zachodzić pomiędzy dwoma spółkami komandytowymi.

Wspólnikiem - komandytariuszem obydwu spółek komandytowych, które dzierżawić będą zorganizowane części przedsiębiorca, będzie Wnioskodawca, który będzie również wspólnikiem - komandytariuszem w spółce oddającej w dzierżawę poszczególne zorganizowane części przedsiębiorstwa (spółce majątkowej).

W każdej z trzech spółek komandytowych komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz w każdej ze spółek komandytowych będzie to inna spółka z o.o. Możliwe jest, iż funkcje członka zarządu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkach - komplementariuszach) będzie również pełnił Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy spółka komandytowa (właściciel majątku), w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem oraz spółka komandytowa (w której Wnioskodawca również będzie komandytariuszem), która dzierżawić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa od spółki - właściciela, będą podmiotami powiązanymi w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy możliwe będzie zastosowanie przepisu, który pozwala na określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku.

3. Czy konieczne będzie sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji między spółkami, określonej w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu konstrukcji prawnej zastosowanej względem sposobu opodatkowania spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), w opisanym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z podmiotami powiązanymi, nawet w przypadku, gdy członkiem zarządu w spółkach z o.o. - komplementariuszach będzie Wnioskodawca.

W opisanym zdarzeniu przyszłym do transakcji (z punktu widzenia prawa cywilnego) będzie dochodziło pomiędzy spółkami komandytowymi. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zwanego dalej k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 4 § 1 ust. 1 k.s.h., przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym, z cywilnoprawnego punktu widzenia w obrocie gospodarczym do transakcji będzie dochodziło między opisanymi spółkami komandytowymi jako odrębnymi od siebie podmiotami; Wnioskodawca, jako podmiot od nich odrębny, pomimo bycia wspólnikiem w każdej z tych spółek, nie będzie stroną tych transakcji.

Po myśli art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej PdofU, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei po myśli art. 25 ust. 4 Pdofu, przepisy (art. 25) ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Analogiczna regulacja została zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 397, z późn. zm.), dalej PdopU.

Należy zauważyć jednak, że na gruncie PdofU (czy też PdopU) spółka komandytowa nie jest traktowana jako podmiot podatku dochodowego. W związku z powyższym, transakcje zawierane między spółką komandytową, a inną spółką komandytową nie mogą zostać uznane za transakcje między podmiotami powiązanymi, jako że żadna z tych spółek nie jest podatnikiem (a więc podmiotem) podatku dochodowego od osób fizycznych, czy prawnych. Nie jest więc możliwe również określenie podatku przez Organ, przewidziane w art. 25 ust. 1 PdofU (ponieważ w rozumieniu PdofU w ogóle nie mamy do czynienia z podmiotami, nie wspominając już o podmiotach powiązanych). Nie można także mówić o zastosowaniu odniesienia zawartego w art. 25 ust. 4 PdofU pkt 2, gdyż norma weń zawarta dotyczy relacji między osobami prawnymi lub fizycznymi, a podmiotami krajowymi, za które spółki osobowe (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie mogą zostać uznane.

Powyższe stanowisko zostało utrwalone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez uprawnione organy. W interpretacji nr IBPBI/1/415-472/12/AB z 2 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, organ stwierdził, iż: "Z powyższych przepisów wynika zatem, iż "podmiotem krajowym", o którym mowa w cyt. art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zarówno: osoby fizyczne, w tym także osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek osobowych, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę (zarząd) na terytorium Polski - będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka jawna, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, nie jest "podmiotem krajowym" w rozumieniu ww. przepisów. Nie jest ona bowiem podatnikiem podatku dochodowego".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze spółkami komandytowymi, gdzie żadna z powyższych spółek nie wpisuje się w zrekonstruowaną, przedstawioną powyżej, normę prawną, która od momentu wydania cytowanej interpretacji zdezaktualizowała się jedynie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, które zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Znaczenia również nie ma ewentualność pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządów współkach z o.o. - komplementariuszach. Z prywatnoprawnego punktu widzenia stronami transakcji będą bowiem wyłącznie spółki komandytowe, nie zaś spółki z o.o.

W związku z tym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z podmiotami powiązanymi (gdyż nie ma mowy o podmiotach w rozumieniu PdofU), a co za tym idzie, także nie będzie mógł mieć zastosowania przepis pozwalający na określanie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Konsekwencją wynikającą wprost z powyższego będzie brak konieczności sporządzania szczególnej dokumentacji opisanej w art. 25a PdofU. Jako, iż w rozumieniu przytoczonych przepisów spółek komandytowych nie można uznać za podmioty powiązane ani na Wnioskodawcy, ani na spółkach nie będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji zawieranych transakcji. Podobne stanowisko w całej rozciągłości znalazło akceptację Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej oznaczonej numerem IBPBI/1/415-44/14/AB.

Powyższe przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonano zmian w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) m.in. w zakresie przepisów dotyczących powiązań między podmiotami oraz dokumentacji podatkowej niektórych transakcji.

Przepisy te - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - mają następującą treść.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

W myśl art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową (spółkę majątkową), w której obejmie funkcję komandytariusza. Spółka ta będzie oddawać w dzierżawę zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółce komandytowej zajmującej się działalnością hotelarską, w której Wnioskodawca również będzie komandytariuszem. Jak wskazano, od strony cywilnoprawnej, transakcje będą zachodzić pomiędzy dwoma spółkami komandytowymi.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie natomiast z art. 28, mającym zastosowanie do spółek komandytowych na mocy dyspozycji zawartej w art. 103 cyt. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka komandytowa jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że spółki będące stronami transakcji - tj. spółka komandytowa (spółka majątkowa) oraz spółka komandytowa zajmująca się działalnością hotelarską - nie mogą być uznane za podmioty powiązane w rozumieniu zacytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie są one "podmiotami krajowymi" w świetle regulacji zawartych w tej ustawie. Co więcej, w rozpatrywanym przypadku nie można też mówić o zastosowaniu art. 25 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ nie mamy tu do czynienia z "podmiotami krajowymi".

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisu dotyczącego określenia dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między "podmiotami powiązanymi" ani też nie występuje konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 25a ust. 1 powoływanej ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Podsumowując, spółka komandytowa (właściciel majątku), w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, oraz spółka komandytowa (w której Wnioskodawca również będzie komandytariuszem), która dzierżawić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa od spółki - właściciela, nie będą podmiotami powiązanymi w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis pozwalający na określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między "podmiotami powiązanymi". Co więcej, nie będzie również konieczne sporządzanie dokumentacji podatkowej określonej w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z transakcjami dokonywanymi między wskazanymi spółkami komandytowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.