ILPB1/415-1441/10-3/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Rozlicza się na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności jest pośrednictwo ubezpieczeniowe, przy czym usługi z tym związane Wnioskodawca wykonuje wyłącznie na rzecz jednej tylko firmy ubezpieczeniowej jaką jest X, z uwagi więc na charakter działalności Zainteresowany jest zwolniony przedmiotowo z VAT-u. Podatnik z firmą X współpracuje z pięcioletnią przerwą od 1981 r.. W pierwszych latach było to na zasadzie umowy-zlecenia, a następnie po założeniu działalności gospodarczej, w oparciu o umowę agencyjną, podpisaną w dniu 30 listopada 2001 r.. Jednak w związku z wprowadzeniem w ubiegłym roku przez X., tzw. nowej ery sprzedaży (NES), a co za tym idzie nowych zasad współpracy, dotychczas obowiązująca umowa, została w zasadniczy sposób zmieniona aneksem nr 44 wraz z załącznikami w dniu 24 września 2009 r.. Ponieważ system NES został stworzony na potrzeby współpracy z agentami pracującymi wyłącznie na rzecz X zmiany te objęły również Wnioskodawcę.

Zgodnie z zapisami zmienionej aneksem nr 44 umowy agencyjnej, system rozliczeń i wypłat należnej prowizji pozostał ten sam. A więc podobnie jak poprzednio z zainkasowanych składek z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych Wnioskodawca zobowiązany jest się rozliczać i wpłacać je na konto X w wyznaczonym dniu tygodnia nie rzadziej niż jeden raz na tydzień. Zaś w przypadku przekroczenia określonego limitu następnego dnia roboczego.

Jednak Wnioskodawca podaje: "Wynagrodzenie prowizyjne należne agentowi wypłacane jest przez X przelewem bankowym raz w miesiącu, najpóźniej do 10 (słownie: dziesiątego) dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Jako dzień zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego strony uznają datę wpływu środków na rachunek bankowy agenta" (§ 15p. 9 aneksu nr 44 do umowy), przy czym Zainteresowany cytuje dalej: "podstawą wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego jest nota prowizyjna sporządzana przez X, uwzględniająca składki zainkasowane przez agenta w miesiącu, którego dotyczy" (§ 15p. 10 aneksu nr 44 do umowy).

Z umowy jak również ze specyfiki wykonywanych usług wynika więc, iż są to tzw. usługi ciągłe i zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w tym wypadku miesiąca, niezależnie od daty otrzymania zapłaty (uznania rachunku bankowego). Przychód Zainteresowany księguje więc na ostatni dzień miesiąca na podstawie otrzymanej noty prowizyjnej, wystawiając na tę okoliczność rachunek uproszczony. I to zdaniem Wnioskodawcy jest jasne i zrozumiałe.

Jednakże sytuacja, która budzi wątpliwość i w związku z tym stała się przedmiotem niniejszego wniosku, wynika z nowych zasad współpracy agencyjnej, a w szczególności z wprowadzenia do systemu wynagradzania różnego rodzaju premii motywacyjnych w tym tzw. premii za cel premiowy, czyli dodatkowego wynagrodzenia za przekroczenie nałożonego na agenta w danym miesiącu określonego poziomu sprzedaży. Zasady i warunki uzyskania przez agenta wynagrodzenia dodatkowego określone zostały w załączniku nr 11 do aneksu nr 44 do agencyjnej umowy o współpracy. Zgodnie z § 2 załącznika nr 11 celem premiowym jest określona przez X do pozyskania przez agenta w danym miesiącu, wysokość składki przypisanej z umów ubezpieczenia, w których okres odpowiedzialności rozpoczyna się w miesiącu, którego dotyczy cel premiowy. Zaś zgodnie z § 5 tego załącznika X przekazuje agentom cel premiowy najpóźniej do 30-go dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego cel premiowy dotyczy w formie papierowej lub elektronicznej, zaś agent go przyjmuje do 5-go dnia miesiąca, którego cel ten dotyczy, poprzez złożenie podpisu na dokumencie celu premiowego. Podstawą wypłaty premii za realizację celu premiowego jest pisemna informacja o wysokości premii, należnej agentowi, podpisana przez kierownika sprzedaży zespołu, do którego należy agent. Informacja nosi tytuł "dokument polecenia zapłaty - informacja dla agenta". Jest na niej wyszczególniony nabywca (X.), sprzedawca (Y), numer polecenia wypłaty, procent realizacji celu premiowego, wysokość premii za cel premiowy, okres (miesiąc) za jaki przypada premia i data wystawienia dokumentu. Informacja ta przekazywana jest agentowi w ciągu 7 dni od daty jej sporządzenia przez X, W praktyce zawsze z datą po 20-tym następnego miesiąca, zaś wypłata premii w formie przelewu bankowego ma miejsce do 10-go dnia drugiego miesiąca, następującego po miesiącu, za który przysługuje. Wynika z tego, że o jej wysokości Wnioskodawca dowiaduje się de facto dopiero po 20-tym dniu miesiąca, następującego po miesiącu, którego ona dotyczy. Zainteresowany nie ma więc możliwości uwzględnienia jej jako przychodu w zaliczce za miesiąc, za który została przyznana. Miesiąc został zamknięty, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacona w terminie do 20-go następnego miesiąca.

Wnioskodawca zaznacza, iż należną prowizję otrzymuje do 10-go dnia następnego miesiąca przelewem na rachunek bankowy. Ponadto w aneksie do umowy agencyjnej podany jest algorytm naliczania premii. Jednakże samodzielne jej obliczenie byłoby tylko szacunkowe, albowiem na jej ostateczną wysokość wpływa wiele czynników, na temat których Zainteresowany nie posiada żadnych danych, m.in. różnego rodzaju storna. Informacje takie, jak precyzyjnie określony z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku, procent realizacji celu premiowego, jak również dokładna wysokość przyznanej premii, podane są w dokumencie "informacja dla agenta". Jednak jak Wnioskodawca wspomniał powyżej datowanym i otrzymanym dopiero po 20-tym następnego miesiąca.

Zainteresowany nadmienia, iż w umowie agencyjnej widnieje zapis mówiący o konieczności wystawienia faktury w ciągu 7 dni od daty sporządzenia "informacji dla agenta" i przesłania jej do X. Za dzień wykonania usługi strony przyjmują dzień sporządzenia informacji, jednak dotyczy to tylko podatników podatku VAT. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT i umowa agencyjna nie obliguje Go do jakichkolwiek terminów.

"Dokument polecenia zapłaty - informacja dla agenta" zawsze Zainteresowany otrzymuje pomiędzy 20-tym i ostatnim dniem następnego miesiąca, zaś zapłatę przelewem do 10-ego dnia drugiego miesiąca, następującego po miesiącu, za który przysługuje premia. I zgodnie z umową agencyjną taki jest schemat działania w każdym przypadku, jeśli z tytułu przekroczenia poziomu sprzedaży za którykolwiek miesiąc Wnioskodawcy należy się tego typu dodatkowe wynagrodzenie. Poza tym sytuacja z całą pewnością niejednokrotnie wydarzy się i w przyszłości.

Reasumując, cel premiowy za miesiąc wrzesień 2010 r. został ustalony do 30-go sierpnia 2010 r. We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca wykonał usługi agencyjne na poziomie przekraczającym ustalony cel premiowy. Informację o realizacji celu premiowego wraz z wysokością przyznanej premii Zainteresowany otrzymał w "informacji dla agenta" datowanej (sporządzonej) dnia 28 października 2010 r., faktycznie zapłatę Wnioskodawca otrzymał przelewem na swoje konto firmowe 10 listopada 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu, pod którą należy ująć zdarzenie ("premia za cel premiowy") w księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień otrzymania zapłaty, czyli dzień 10 listopada 2010 r.

W przypadku przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego, jakim jest premia za cel premiowy, przy ustalaniu daty powstania przychodu nie można zastosować art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., ponieważ nie jest to zapłata za wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy też wykonanie usługi (całkowite lub częściowe). Za wykonanie usługi pośrednictwa zapłatą jest prowizja wypłacana w okresach miesięcznych (tzw. usługi ciągłe). Premia zaś jest nagrodą za przekroczenie w danym okresie (w tym wypadku miesiącu) określonego poziomu sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku nie można również opierać się na przepisie zawartym w art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., bowiem premia nie jest zapłatą za wykonywanie usług ciągłych. Nie jest wypłacana cyklicznie tylko sporadycznie, w zależności od wykonania planu sprzedaży. Za usługi ciągłe wypłacana jest prowizja miesięczna.

Zdaniem Wnioskodawcy z oczywistej przyczyny nie można zastosować art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f.

Zainteresowany uważa, iż do przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy więc zastosować art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., który mówi, że "w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądowe wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r. I SA/Bd 744/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wyraża przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1h ww. ustawy przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach zawartej umowy agencyjnej wykonuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zainteresowany ponadto otrzymuje różnego rodzaju premie motywacyjne w tym tzw. premię za cel premiowy, za przekroczenie nałożonego na agenta w danym miesiącu określonego poziomu sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt właściwego określenia daty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania ww. premii.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, że w przypadku premii za cel premiowy mamy do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Przekroczenie przez Zainteresowanego określonego poziomu sprzedaży nie może oznaczać, iż świadczy on jakąkolwiek dodatkową usługę na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez firmę ubezpieczeniową określonych i pożądanych z jej punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci ona za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę umowy (Wnioskodawcę).

Zatem przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niewątpliwie otrzymana przez Wnioskodawcę premia za cel premiowy związana jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymania ww. premii pieniężnej będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż moment powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymane wynagrodzenie dotyczące premii za cel premiowy wykonane we wrześniu 2010 r., które zostało rozliczone w październiku 2010 r., stanowi przychód w momencie otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę, tj. 10 listopada 2010 r. i w tym też dniu winno zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, iż w dniu 16 marca 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania przychodu nr ILPB1/415-1441/10-2/AA.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.