ILPB1/415-140/14-5/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniach 20 marca 2014 r. 29 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W 6 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 marca 2014 r. znak ILPB1/415-140/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 marca 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2009 r. dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej. Na zakup otrzymał dotację w wysokości 46,55%. Wartość zakupu zgodnie z aktem notarialnym wyniosła 400.000,00 zł. Środki własne przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości wyniosły 213.800,00 zł. Zakupiona nieruchomość dla celów ewidencyjnych została wpisana do ewidencji środków trwałych w kwocie zakupu 400.000,00 zł. Nieruchomość nie została oddana do użytkowania. W związku z tym od momentu zakupu nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych. Ponoszono natomiast nakłady inwestycyjne, które do dnia sporządzenia wniosku wyniosły ok. 150.000,00 zł. Otrzymana dotacja została rozliczona. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać tą nieruchomość i w związku z tym dokona wyceny przedmiotowej nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia jej wartości rynkowej. Wnioskodawca opodatkowany jest zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa dotacja została otrzymana ze środków publicznych, przekazanych przez Instytucję Zarządzającą (w tym przypadku Zarząd Województwa (...)) (...) REGIONALNYM PROGRAMEM OPERACYJNYM NA LATA 2007-2013 dla Priorytetu II: "Stymulowanie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach i wzmocnienie potencjału innowacyjnego", Działanie 2.1 Mikroprzedsiębiorstwa w ramach pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że dotację otrzymano na podstawie umowy nr (...), która została podpisana w dniu 8 września 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na którą Wnioskodawca otrzymał dotację, kosztem sprzedaży (kosztem uzyskania przychodu) będzie jej wartość zakupu wynikająca z aktu notarialnego (wartość początkowa środka trwałego) powiększona o dokonane nakłady inwestycyjne. Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu odpowiednio art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o u.p.d.o.f., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub ich wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która np. została sfinansowana dotacją.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową (niezależnie od źródła jego finansowania) powiększoną o dokonane nakłady inwestycyjne a pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (Zainteresowany nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponieważ środek trwały nie był oddany do użytkowania). W przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakup sfinansowany został dotacją budżetową, lub innymi środkami pozabudżetowymi wyłączonymi z przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów, o ile zostaną właściwie udokumentowane. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak i odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady, dochód ze sprzedaży oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonym o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak i niestanowiące kosztów podatkowych (o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych.

Jeżeli zatem podatnik faktycznie w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, ponieważ został mu on w części zwrócony, to brak jest podstaw aby umożliwić mu zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, jeżeli zakup środka trwałego został sfinansowany z otrzymanych na ten cel środków finansowych, np. z dotacji, wyłączonej z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto w całości poniesiony przez Wnioskodawcę (ekonomiczny ciężar), nie może tym samym być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. nabył nieruchomość zabudowaną, której zakup został częściowo sfinansowany dotacją otrzymaną ze środków publicznych, przekazanych przez Instytucję Zarządzającą w ramach pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość.

Reasumując, w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość początkowa (wynikająca z aktu notarialnego), ponieważ z uwagi na fakt, że zakup nieruchomości został częściowo sfinansowany z niepodlegającej opodatkowaniu dotacji otrzymanej ze środków europejskich, koszt nabycia tej nieruchomości nie został w całości poniesiony przez Wnioskodawcę (ekonomiczny ciężar wydatku). Kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będą tylko wydatki faktycznie przez Wnioskodawcę poniesione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.