ILPB1/415-1383/10-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną akcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 lutego 2011 r., znak ILPB1/415-1383/10-2/IM, ILPB1/415-1384/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 lutego 2011 r., wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą.

Niezależnie od prowadzonej działalności Zainteresowana nabyła na własny rachunek akcje SA od pracowników, którzy uzyskali je w ramach procesu prywatyzacji. Wszystkie transakcje zakupu odbyły się zgodnie z przepisami o obrocie papierami wartościowymi. W efekcie wszystkich transakcji Wnioskodawczyni stała się właścicielem 5.680 sztuk akcji. Wskazane akcje należą do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka, i na chwilę obecną znajdują się w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez Bankowy Dom Maklerskim (zwanym dalej DM).

W chwili obecnej Zainteresowana pragnie rozpocząć prowadzenie nowej działalności w formie spółki cywilnej. W celu zabezpieczenia kredytu, który będzie zaciągany przez Spółkę Wnioskodawczyni ma zamiar przenieść na spółkę własność posiadanych akcji (aport). Zainteresowana zasięgała już w tym zakresie opinii DM, który prowadzi rachunek papierów wartościowych Wnioskodawczyni i uzyskała informację, iż zgodnie z przepisami dotyczącymi obrotu papierami wartościowymi taka transakcja (aport) może mieć miejsce.

W efekcie wniesienia, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem obejmą w spółce osobowej udziały o wartości odpowiadającej bieżącej wartości rynkowej wnoszonych akcji (wycena dokonana na moment wniesienia przez DM).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. ma być kwalifikowana przedstawiona sytuacja:

czy też:

Zdaniem Wnioskodawczyni, sytuacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.). Ustawodawca wprost wymienił w art. 17 ust. 1 przypadki, w których wniesienie aportu do spółki będzie rodziło konsekwencje w postaci uzyskaniu przychodu z kapitałów pieniężnych i w przypadku aportów sytuacje te zostały ograniczone do uzyskania udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W wymienionym katalogu przychodów nie został jednak wymieniony przychód w postaci udziałów w spółce osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny.

W takiej sytuacji zdaniem Zainteresowanej nie ma żadnych podstaw, aby przepis traktować rozszerzająco i rozciągać jego brzmienie na przypadki wniesienia aportu do spółek osobowych. Nie ma również uzasadnienia, aby uzyskanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny potraktować na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jako dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż uzyskane udziały nie stanowią zapłaty, a jedynie swoiste nabycie całokształtu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki.

Takie stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Kielcach (wyrok z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09) czy też wyrokiem WSA w Warszawie (wyrok z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09).

Na marginesie Wnioskodawczyni zauważa, iż nawet w przypadku uznania uzyskanych udziałów jako formy "zapłaty" to u wnoszącego (Wnioskodawczyni) zaistnieje również koszt w postaci bieżącej wartości wnoszonych akcji (określonej na podstawie wyceny DM), która odpowiada wartości uzyskanych udziałów w spółce. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zapis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. mówiący, iż dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym u Wnioskodawcy faktycznie nie wystąpi dochód stanowiący podstawę opodatkowania (dochód = 0).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w Spółce Cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Ponieważ spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji SA do spółki cywilnej powoduje:

* zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka cywilna - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych w formie aportu akcji,

* wniesienie akcji do spółki cywilnej jest przeniesieniem własności tych akcji, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce cywilnej o określonej wartości,

* kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce cywilnej stanowi w tym przypadku przychód.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawczynię w formie aportu akcji SA do spółki niebędącej osobą prawną powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka cywilna. Wartość objętego wkładu w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie w tym przypadku przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, jako źródło przychodów wymieniono między innymi kapitały pieniężne, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni planuje wniesienie posiadanych przez siebie akcji SA do spółki cywilnej. Akcje mające być przedmiotem aportu, wartość wkładów w spółce osobowej, objętych przez Wnioskodawczynię, równa będzie wartości rynkowej akcji wniesionych w formie aportu.

W opisanej sytuacji powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że wniesienie przez Nią akcji SA, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną - spółki cywilnej - nie powinno podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia.

Reasumując, mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawczynię, jako wkładu do spółki osobowej, posiadanych przez Nią akcji SA, skutkuje, po stronie Wnioskodawczyni, powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.