ILPB1/415-1378/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1378/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 lutego 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 6 marca 2014 r., natomiast w dniu 11 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 3501 późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, a więc w związku z powyższym, wydatków sfinansowanych z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów - koszty te trafiają wyłącznie do rozliczeń z Urzędem Gminy.

Zgodnie z § 5 Uchwały Rady Gminy z dnia x października 2008 r., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), w związku z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), Wnioskodawca jest zobowiązany przekazywać Wójtowi Gminy miesięczne (do 10 dnia każdego miesiąca), półroczne (do 15 lipca) i roczne (do 15 stycznia) rozliczenia otrzymanych dotacji. Comiesięczne i półroczne rozliczenia mają charakter informacyjny, natomiast ostateczne rozliczenie narastające następuje jednorazowo - wraz z rozliczeniem rocznym.

Zgodnie z § 4 ww. Uchwały, dotacja przekazywana jest w równych, miesięcznych ratach na rachunek bankowy przedszkola, w wysokości 1/12 planowanej rocznej dotacji. W każdym miesiącu wysokość kosztów oświatowych jest różna - na koszty składają się:

* wynagrodzenia nauczycieli,

* wynagrodzenia pozostałych pracowników,

* pochodne od wynagrodzeń,

* opłaty za media,

* zakup materiałów i wyposażenia,

* zakup pomocy naukowych i dydaktycznych,

* wynajem pomieszczeń,

* utrzymanie bieżące obiektu,

* obsługa kadrowo-księgowa,

* pozostałe.

Ponieważ koszty liczone są narastająco, nie ma możliwości zaliczenia ewentualnych wydatków, które nie znalazły pokrycia z dotacji w danym miesiącu do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to swoje uzasadnienie w narastającym sposobie rozliczenia całości dotacji - w niektórych miesiącach wydatki mogą być wyższe niż wartość przekazanej dotacji, a w innych miesiącach - niższe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może więc jednorazowo, na koniec roku, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę wydatków, które w rozliczeniu rocznym nie znalazły pokrycia w dotacji.

2. Czy możliwe jest jednorazowe zaliczenie do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, na koniec roku podatkowego, wydatków poniesionych na działalność oświatową niepublicznego przedszkola, wykazanych w rozliczeniu rocznym dotacji z Urzędu Gminy, a które nie znalazły pokrycia z tej dotacji (wydatki wykazane w kwocie wyższej, niż otrzymana dotacja).

3. Czy kwota niepokryta dotacją powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (KPiR) w kol. 13 Pozostałe wydatki jednorazowo w ostatnim dniu roku podatkowego jako "Koszty niepokryte dotacją".

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki oświatowe są udokumentowane fakturami oraz rachunkami potwierdzającymi fakt ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podatników prowadzących PKPiR dotyczą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.f.). Co do kosztów zastosowanie ma przepis ogólny - tj. art. 22 ust. 1 ustawy, który w znowelizowanym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniu stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W nawiązaniu do powyższego oraz stanu faktycznego poniesienia kosztów, które udokumentowane są opłaconymi rachunkami i fakturami oraz wykazane w rozliczeniu rocznym dotacji Urzędu Gminy, kwotę kosztów, która nie znalazła pokrycia w dotacji, należy jednorazowo na koniec roku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nieznajdująca pokrycia w dotacji powinna być wpisana w kolumnie 13 PKPiR w ostatnim dniu roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Jak wskazano, dotacja jest przekazywana w równych, miesięcznych ratach na rachunek bankowy przedszkola, w wysokości 1/12 planowanej rocznej dotacji. Natomiast wysokość kosztów oświatowych w każdym miesiącu jest różna. Jak twierdzi Wnioskodawca, z uwagi na to, że koszty liczone są narastająco, nie ma możliwości zaliczenia ewentualnych wydatków, które nie znalazły pokrycia z dotacji w danym miesiącu do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to swoje uzasadnienie w narastającym sposobie rozliczenia całości dotacji - w niektórych miesiącach wydatki mogą być wyższe niż wartość przekazanej dotacji, a w innych miesiącach - niższe.

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem dotacja otrzymana z Urzędu Gminy jest przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanym wniosku wskazano, że dotacja będzie przekazywana w równych, miesięcznych ratach na pokrycie kosztów oświatowych. Na koszty te mogą się składać m.in. wydatki na zakup materiałów, jak i wynagrodzenia nauczycieli. Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy w niektórych miesiącach wydatki są wyższe niż wartość przekazanej dotacji, a w innych miesiącach niższe, to możliwe jest jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na koniec roku tych wydatków, które nie znalazły pokrycia w dotacji i wykazanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 jako koszty niepokryte dotacją.

Tut. Organ zauważa, ze zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi załącznik nr 1 do rozporządzenia, wydatki są ujmowane w kolumnach nr 10-14, w których to wpisuje się: zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu, koszty uboczne zakupu, wynagrodzenia w gotówce i w naturze, pozostałe wydatki oraz łączną kwotę tych wydatków.

Zatem zapisy poszczególnych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny być dokonywane w odpowiednich kolumnach, zgodnie z treścią operacji gospodarczych.

Tut. Organ zauważa, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, co do zasady, winien zaliczać wskazane w treści wniosku wydatki do kosztów uzyskania przychodów i ujmować je w odpowiedniej kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma ratę dotacji, należy wyłączyć uprzednio poniesione wydatki nią zrefundowane z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy skorygować - zmniejszyć - koszty uzyskania przychodów, a tym samym skorygować - zwiększyć - podatek dochodowy (zaliczki na podatek dochodowy) za okresy rozliczeniowe, w których wykazano te koszty w zawyżonej wysokości.

Natomiast jeżeli poszczególne wydatki zostaną sfinansowane dotacją (np. w sytuacji, gdy w niektórych miesiącach wydatki były niższe niż wartość przekazanej raty dotacji i z nadwyżki tych środków sfinansowano wydatki w następnym miesiącu), wydatków tych nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", w myśl którego kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powinien na bieżąco zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów, dokonując zapisów w odpowiednich kolumnach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast w przypadku refundacji tych wydatków otrzymaną dotacją z Urzędu Gminy, należy dokonać stosownej korekty, zgodnie z uprzednio przedstawionymi zasadami. Natomiast tych wydatków, które zostały sfinansowane ww. dotacją, Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego kwotę kosztów, która nie znalazła pokrycia w dotacji, należy jednorazowo na koniec roku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i wpisać w kolumnie 13 PKPiR w ostatnim dniu roku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.