ILPB1/415-1375/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. W działalności tej zamierza wykorzystywać nieruchomość, w której będzie mu przysługiwał udział (dalej: Nieruchomość). Udział w Nieruchomości zostanie mu przekazany w drodze darowizny. Darowizna zostanie dokonana przez osobę zaliczaną do tzw. I grupy podatkowej.

Na Nieruchomość składają się konkretne obiekty, m.in. biurowiec, hala magazynowa i warsztat. Wnioskodawca, z uwagi na planowane wykorzystywanie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) w działalności gospodarczej, zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa będzie określać wartość Nieruchomości na poziomie rynkowym.

Możliwe jest, iż w przyszłości Nieruchomość (udział) zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki niebędącej osobą prawną (dalej: spółka celowa), z jego indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkową Nieruchomości (udziału) w spółce celowej, ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowiła wartość rynkowa Nieruchomości (udziału), z dnia jej nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkową Nieruchomości (udziału) w spółce celowej, ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie stanowić wartość rynkowa Nieruchomości (udziału), z dnia jej nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Z kolei zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na podstawie art. 22h ust. 3d u.p.d.o.f., przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit.a.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy dany składnik majątkowy zostaje wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, obowiązuje tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. Art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest składnik majątku (środek trwały), który był amortyzowany, wartość początkową tego składnika w spółce osobowej ustala się w wartości początkowej, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W przypadku wniesienia do spółki osobowej aportu składnika majątkowego, podmiot otrzymujący aport (spółka osobowa) jest obowiązany kontynuować amortyzację dokonywaną uprzednio przez podmiot wnoszący wkład. Będzie to oznaczało, że spółka osobowa będzie kontynuowała amortyzację tego składnika majątku, dokonywaną wcześniej przez podmiot, który dokona wniesienia składnika do takiej spółki.

Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2012 r., IPPB1/415-893/11-4/IF, w której można przeczytać: "w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki jawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla celów amortyzacji stanowi:

* wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

* wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

Spółka jawna, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, winna kontynuować przyjętą przez osobę fizyczną wnoszącą aport w formie przedsiębiorstwa metodę amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych".

Uwzględniając przytoczone uwagi, w przedstawionym przypadku wartością początkową Nieruchomości (udziału) w spółce celowej będzie jej wartość początkowa, od której Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka celowa będzie zobowiązana kontynuować amortyzację dokonywaną przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności.

W takim kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku środka trwałego, który podatnik otrzymał w drodze darowizny, wartością początkową jest, co do zasady, wartość rynkowa przedmiotu darowizny (środka trwałego) z dnia jego nabycia. Jedynym wyjątkiem od tak sformułowanej zasady ogólnej jest sytuacja, w której w umowie darowizny określonoby wartość przedmiotu darowizny w wartości innej niż rynkowa.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.p., w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Jak zatem wynika z powyższego, zasadą jest, iż w sytuacji gdy składnik majątku podatnika, m.in. nieruchomość, stanowi współwłasność, wartość początkową określa się w wysokości udziału podatnika we własności nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową udziału w Nieruchomości, ustaloną dla celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie wartość rynkowa udziału w Nieruchomości z dnia jego nabycia przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia udziału w Nieruchomości w drodze aportu do spółki celowej, spółka celowa będzie zobowiązana przyjąć za wartość początkową, wartość początkową przyjętą przez Wnioskodawcę, od której będzie on dokonywał odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności. Wartością tą będzie zatem wartość rynkowa udziału w Nieruchomości określona na dzień jego nabycia w drodze darowizny.

Podsumowując, spółka celowa będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości (udziału), którą - na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - będzie wartość rynkowa udziału w Nieruchomości z dnia jego nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g powołanej ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z kolei zgodnie z art. 22h ust. 3d powołanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, w której planuje wykorzystywać nieruchomość. Udział w nieruchomości zostanie mu przekazany w drodze darowizny. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości nieruchomość zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem, spółka niebędąca osobą prawną (spółka celowa), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, po otrzymaniu udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku, w formie wkładu niepieniężnego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanego udziału w nieruchomości, która była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport.

Podsumowując, w odniesieniu do nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wchodzącej w skład wniesionego aportu do spółki celowej, zastosowanie znajdzie art. 22h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przyjętej nieruchomości należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów dokonywanych przez Zainteresowanego oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca, uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, powoływał się na przepisy "u.p.d.o.p.". Jednakże z uwagi na treść wniosku oraz treść przytaczanych przepisów tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca omyłkowo powoływał ustawę określaną przez niego jako "u.p.d.o.p." zamiast "u.p.d.o.f.".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.