ILPB1/415-1352/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu najmu mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zwana dalej Podmiotem zarejestrowała działalność gospodarczą x czerwca 2010 r. Miejscem wykonywania działalności jest gabinet w domu prywatnym będącym własnością Podmiotu (...) i wpisanym w ewidencji CEIDG. Podmiot prowadzi działalność usług deweloperskich i finansowych na zasadach określonych w art. 30c przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). Gabinet stanowi 8% powierzchni domu. Dom został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 w dużej części z kredytu hipotecznego i do dnia dzisiejszego Podmiot nie wliczał kosztów odsetek do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (zwana dalej Podmiotem) może traktować koszty odsetek od kredytu hipotecznego przeznaczonego na budowę domu jako koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą u.p.d.o.f. w części przypadającej na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkaniowego przeznaczonego w części na prowadzenie działalności gospodarczej będą stanowiły w tej części koszty uzyskania przychodów tej działalności. Jednocześnie od tej samej części Podmiot zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych po uprzednim wprowadzeniu części domu w wielkości proporcjonalnej do ogólnej powierzchni do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle treści cytowanego powyżej przepisu, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Nie ulega wątpliwości, iż koszty związane z ww. odsetkami stanowią koszt pośredni uzyskania przychodów, nie ma bowiem bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między zapłaceniem odsetek a uzyskaniem skonkretyzowanego przychodu. Skoro zatem w analizowanym przypadku odsetki nie mogą stanowić bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów, tym samym powinny być one rozpatrywane w kontekście kosztów pośrednich, zwłaszcza w aspekcie brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy składniki majątku nabyto do majątku przedsiębiorstwa (co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji środków trwałych). Zdaniem Podmiotu, należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w działalności podatnika.

Tym samym z analizy dyspozycji powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków: zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, odsetki zostały zapłacone, odsetki zostały zapłacone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Zdaniem Podmiotu niewątpliwie zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pod adresem lokalu znajduje się adres firmy Podmiotu od początku swojej działalności, w części lokalu przeznaczonej na działalność gospodarczą jest prowadzona szeroko działalność operacyjna polegająca przede wszystkim na realizacji projektów budowlanych - deweloperskich oraz analiz finansowych. Z tego względu Podmiot jest zdania, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkaniowego przeznaczonego w części na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieruchomości lokalowej, pomiędzy wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu przekazania środka trwałego do użytkowania zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odsetki zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że odsetki od kredytu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

* zaciągnięty kredyt pozostaje w związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odsetki zostały zapłacone,

* wydatek musi być należycie udokumentowany.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzi działalność gospodarczą od 2010 r., a miejscem jej wykonywania jest gabinet w domu prywatnym będącym własnością Zainteresowanego. Gabinet, w którym prowadzona jest działalność, stanowi 8% powierzchni domu. Dom został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 w dużej części z kredytu hipotecznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa nieruchomość będzie w części wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu zaciągniętego na jej nabycie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej, zapłacone od daty oddania do używania nieruchomości na cele tej działalności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.

W omawianym przypadku jest to część lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskany kredyt jest kredytem hipotecznym otrzymanym przez osobę fizyczną, a nie podmiot gospodarczy.

Ponadto stwierdzić należy, że, jeżeli w istocie wskazany we wniosku lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w takim zakresie w jakim lokal ten jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z jego używaniem i eksploatacją, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zwraca się jednakże uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków.

Wskazać przy tym należy, że to na Wnioskodawcy, jako odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Istnienie ww. związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą może być zweryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez upoważnione do tego organy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu najmu mieszkania) wniosek rozstrzygnięto w dniu 18 lutego 2015 r. odpowiednio interpretacjami indywidualnymi nr ILPB1/415-1352/14-3/AG i ILPB1/415-1352/14-4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.