ILPB1/415-1348/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania miejsca na reklamy na własnej witrynie internetowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania miejsca na reklamy na własnej witrynie internetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Prowadzi różne strony internetowe. Na podstawie umów zawieranych z różnymi przedsiębiorcami udostępnia na tych stronach miejsce pod reklamę, za które otrzymuje wynagrodzenie. Kontrahenci strony są zarówno przedsiębiorcami krajowymi jak i podmiotami mającymi swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Umowy między Wnioskodawcą, a przedsiębiorcami określa regulamin programu partnerskiego. Regulamin ten jest przygotowany przez przedsiębiorcę i określa m.in. rodzaje stron, które mogą przystąpić do programu partnerskiego, rodzaje reklam oraz sposób wynagrodzenia. Wnioskodawca przystępując do programu partnerskiego musi zaakceptować regulamin.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy umieszczanie w określonym przez regulamin miejscu na stronie internetowej specjalnego kodu, który umożliwia przedsiębiorcy wyświetlanie i kontrolę reklam. Przedsiębiorca dokonuje kontroli prawidłowości zamieszczonego kodu, jego umiejscowienia oraz rodzaju strony internetowej, na której został zamieszczony. Przedsiębiorca ma pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to on decyduje, co będzie pojawiać się na stronie internetowej (może zamieszczać reklamy tekstowe (linki), banery (reklama graficzna), filmy, czy nawet pozostawić dane miejsce puste). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na treści wyświetlane w danym polu reklamowym.

Wnioskodawca uzyskuje od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć w reklamę i aktualnej stawki za kliknięcie, które określa przedsiębiorca. Wynagrodzenie jest wypłacane co miesiąc. Przedsiębiorca nie rozlicza się z urzędem skarbowym za Wnioskodawcę, wypłaca mu natomiast wynagrodzenie brutto. Zgodnie z regulaminem programu partnerskiego Wnioskodawca sam powinien regulować należne podatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej "u.z.p.d.") można przychody uzyskiwane z tytułu udostępnienia miejsca na stronie internetowej zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy (ewentualnie najmu) i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Po pierwsze udostępnianie miejsca na stronach internetowych pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zaklasyfikowania tego rodzaju działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Po drugie udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."). Każda strona internetowa ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, którą można wyliczyć w pikselach (będących jednostką miary wirtualnej powierzchni). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcami wyraźnie wskazują jaki rozmiar mają reklamy (np. 336 na 280 pikseli). Na skutek zawartej umowy przedsiębiorca uzyskuje wyłącznie prawo jedynie do wykorzystania, w niemal dowolny sposób, określonej powierzchni pod reklamę na stronie internetowej Wnioskodawcy. W zamian jest obowiązany płacić miesięcznie wynagrodzenie, którego wysokość uzależniono od ilości kliknięć w reklamy. Wnioskodawca umieszczając specjalny kod reklamowy na swojej stronie internetowej wskazuje miejsce położenia reklam, a jednocześnie ogranicza je do ustalonego z przedsiębiorcą rozmiaru i tym samym zapewnia przedsiębiorcy bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów strony internetowej, bez konieczności przekazywania mu haseł i innych danych do serwera. Czynność tę z kolei można porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

W konsekwencji do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., który stanowi m.in., że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają pieniądze (wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) otrzymane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podkreśla, ze przepis ten ma zastosowanie nie tylko do klasycznie rozumianej umowy najmu, czy dzierżawy, ale także do wszelkich umów nienazwanych o podobnym charakterze (m.in. umowę dzierżawy miejsca na stronie internetowej).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA I SA/Łd 657/12, wyrok WSA z 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10 oraz wyrok WSA z 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10) oraz doktrynie. Wskazuje również na stanowisko Ministra Finansów, który w identycznej sprawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r. znak 1412/PD/415-38/06, uznał, że podatnik ma prawo opodatkować uzyskane przychody z tytułu udostępnienia miejsca na stronie internetowej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jako przychody uzyskane z tytułu umowy podobnej do najmu.

Wnioskodawca uważa, że przychody z umowy o udostępnienie miejsca na stronie internetowej pod reklamę, można zaklasyfikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu, a tym samym opodatkować osiągane z niej przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

* inne źródła (pkt 9).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

#8210; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy).

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. - inne źródła, jest spoczywający na podatniku, który osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go, łącznie z innymi dochodami w zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na nim obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z zakwalifikowaniem otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskiwane przychody mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tak więc powołany przez Zainteresowanego przepis art. 6 ust. 1a ww. ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.