ILPB1/415-1336/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z otrzymaną dotacją:

* w części dotyczącej odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne opłaconej z dotacji nr 1 - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej pomniejszenia należnego podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej z dotacji nr 1 - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie, paliwo (pozostałe koszty do 3.500,00 zł) poniesionych z dotacji nr 1 - jest prawidłowe,

* w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, sfinansowanych z dotacji nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z otrzymaną dotacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, rozpoczęła działalność gospodarczą w formie jednoosobowego podmiotu. Prowadzi ewidencję uproszczoną-podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Dostała dwa dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia. Dotacje te nie są opodatkowane - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów).

Dotacja nr 1 - Wnioskodawczyni przez 6 miesięcy będzie dostawać na konto bankowe kwotę w wysokości 1126 zł pod warunkiem, że co miesiąc będzie się rozliczać z udzielonych środków.

Dotacja nr 2 - kwota 39 592,40 zł (plus wkład własny Wnioskodawczyni 4.000,00 zł). Dotacja nr 2 została przeznaczona na zakup: zestawu fotograficznego 18.669,01 zł, samochodu osobowego 6.000,00 zł, oprogramowania do komputera 10.113,80 zł, zestawu komputerowego 5.809,60 zł, kodowania strony internetowej 2.999,98 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne mogą być kosztem podatkowym. Fakt, że zostały sfinansowane ze środków, od których zaniechano poboru podatku, nie ma w tym kontekście znaczenia. Nie można natomiast odliczyć ich od podstawy opodatkowania w ramach ulgi podatkowej (nawet jeśli nie dokonano ich odliczenia jako kosztu podatkowego). Przepisy zastrzegają bowiem, że odliczenia składek od podstawy opodatkowania nie stosuje się m.in. do składek, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie ma natomiast przeszkód, aby odliczyć przedmiotowe wydatki jako koszty podatkowe.

Ad. 2

Zaniechanie poboru dotyczy jednak nie dochodów z działalności, które są podstawą wymiaru składki, lecz środków pomocowych, z których składka jest opłacana. Otrzymane wsparcie pomostowe nie jest podstawą wymiaru składki. w związku z tym nie ma zasadniczo przeciwwskazań, aby odliczyć od podatku składkę zdrowotną opłaconą z pomostowego. Okoliczność, że od samego pomostowego zaniechano poboru podatku, nie jest przeszkodą do odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Ad. 3

Ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów dotyczy wydatków sfinansowanych z niektórych przychodów zwolnionych od podatku. Nie ma natomiast ograniczeń, jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Jeśli więc tylko dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów), to może on stanowić koszt podatkowy.

Ad. 4

Nie ma ograniczeń, jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Jeśli więc tylko dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów), to może on stanowić koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pomniejszenia należnego podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone z dotacji nr 1,

* prawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyposażenie, paliwo (pozostałe koszty do 3.500,00 zł) poniesionych z dotacji nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne opłaconej z dotacji nr 1,

* nieprawidłowe - w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, sfinansowanych z dotacji nr 2.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymała dwa dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia. Dotacje te nie są opodatkowane - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

Okoliczność, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa niż limit określony w przepisach powoduje, że odliczeniu od dochodu podlega składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wysokości. Bez znaczenia z punktu widzenia odliczania składek na ubezpieczenia społeczne jest fakt, że podatnik uzyskuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno dochód podlegający opodatkowaniu jak i dochód zwolniony od podatku, ponieważ dochód w wysokości faktycznie osiągniętej nie stanowi podstawy wymiaru tych składek.

Osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne.

Mogą dokonać tego poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych na ten cel wydatków.

Zatem składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Wnioskodawczynię z przedmiotowej dotacji - oznaczonej we wniosku nr 1 - mogą zostać odliczone od dochodu.

Odnosząc się do możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawczyni, opłacanej z kwoty przyznanej dotacji określonej we wnioski nr 1, należy mieć na uwadze treść art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027), opłacanej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Okoliczność, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa niż limit określony w przepisach powoduje, że odliczeniu od podatku podlega składka na ubezpieczenie zdrowotne - do wysokości 7,75% podstawy wymiaru. Bez znaczenia z punktu widzenia odliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne jest fakt, że podatnik uzyskuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno dochód podlegający opodatkowaniu jak i dochód zwolniony od podatku, ponieważ dochód w wysokości faktycznie osiągniętej nie stanowi podstawy wymiaru tej składki.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenie zdrowotne, które opłacone zostaną przez Wnioskodawczynię z przedmiotowej dotacji - oznaczonej we wniosku nr 1 - nieprzekraczające 7,75% podstawy wymiaru tej składki, mogą zostać odliczone od podatku.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 27b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Wobec powyższego wydatki poniesione na zakup wyposażenia, paliwo (pozostałe koszty do 3.500,00 zł księgowane w kolumnie nr 13 podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów) bezpośrednio sfinansowane środkami finansowymi z dotacji - oznaczonej we wniosku nr 1 - jako nie objęte wyłączeniem zawartym ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zatem w świetle ww. przepisu wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem tym nie mogą być również odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, oznacza to, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym (nie stanowiącym, jak wskazano przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w takiej części, w jakiej nabycie to zostało sfinansowane otrzymaną dotacją.

Zatem wydatków na środki trwałe, oprogramowania opłaconych z dotacji - oznaczonej we wniosku nr 2 - nie można uznać za koszty uzyskania przychodów za pomocą odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.