ILPB1/415-1331/10-2/AG - Zwolnienie z PIT przychodu powstałego poprzez wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej, w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 8% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca jest także członkiem zarządu w spółce, w której posiada przedmiotowe udziały.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do nowotworzonej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka). Ponadto udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski wniosą jako wkład niepieniężny do Spółki także inni ze wspólników (także osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Polski) tej nowotworzonej spółki komandytowej.

Wnoszone udziały w spółce z o.o. będą wniesione po cenie rynkowej po uprzednim dokonaniu ich wyceny. Taka też - rynkowa - wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego (w tym odpowiednio przez Wnioskodawcę). W przyszłości nie wyklucza się, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów (wniesionych przez jednego lub więcej ze wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do tworzonej Spółki skutkować będzie powstaniem przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia wkładu w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej), Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce. Udziały zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień ich wniesienia), i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki osobowej oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki (spółki komandytowej) nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z jakiegokolwiek źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, nie powstanie w szczególności przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby było inaczej, ustawodawca objąłby dyspozycją przedmiotowego przepisu wkłady niepieniężne wnoszone do spółek nie odnosząc się w sposób szczególny do spółek kapitałowych.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również przychód z praw majątkowych, w szczególności z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ww. ustawy).

Wniesienie jakiegokolwiek wkładu do spółki osobowej nie ma cech odpłatności, nie skutkuje wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych lub innych świadczeń na rzecz wspólnika stąd nie jest odpłatnym zbyciem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jedynie określenie udziału kapitałowego Wspólnika. Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi spółki osobowej za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia zakresu praw obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki.

Udział kapitałowy nie może być traktowany jako wynagrodzenie wspólnika, gdyż nie jest wartością stałą i może przybrać wartość ujemną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 2 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy może być uszczuplony przez straty, natomiast zgodnie z art. 65 § 4 w zw. z art. 103 k.s.h. może mieć nawet wartość ujemną.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, przez co nie można określić wartości tego przychodu. Nie ma także jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby przyjmować ewentualnie, iż przychodem tym jest np. wartość udziałów.

Konsekwencją wniesienia wkładu w postaci wkładu niepieniężnego (udziałów) do Spółki, będzie jedynie fakt, ze Wnioskodawca stanie się wspólnikiem tej spółki osobowej, nie otrzyma on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzyma świadczenia nieodpłatnego. Podobne stanowisko na gruncie wnoszenia aportu do spółek osobowych znajdujemy także w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można powołać się na interpretację indywidualną Ministra Finansów -Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPB1/415-367/07/IG (LexPolonica nr 1870544) oraz na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 r. nr i-3/415/3/07 (LexPolonica nr 1402847). W obu tych interpretacjach stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie.

Podobnie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 346/09) czytamy m.in. co następuje: "Przysporzenie w majątku skarżącego podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne."

W analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania treść normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż operacja wniesienia do spółki komandytowej aportów w postaci udziałów w spółce kapitałowej mimo, iż stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną (dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot - spółkę komandytową - praw właścicielskich do tychże udziałów celem objęcia wkładów w tej spółce), nie ma charakteru odpłatnego.

Teza taka została potwierdzona m.in. przez skład sędziowski w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 121/09), który zwrócił uwagę, iż taka forma zbycia udziałów na rzecz spółki osobowej nie następuje pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą, otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza. Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.).

Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W związku z powyższym odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej. Również przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stanie przyszłym, stanowiący, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, iż w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych - również udziałów - jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, a wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki komandytowej powoduje:

* zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych w formie aportu udziałów,

* wniesienie udziałów do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tych udziałów, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,

* kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.

W związku z powyższym wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów do spółki niebędącej osobą prawną powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka komandytowa. Wartość objętego wkładu w spółce niebędącej osobą prawną stanowić będzie w tym przypadku przychód

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie przez niego udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną - spółki komandytowej - nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest natomiast podstaw, co słusznie zauważa Wnioskodawca, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest jest spółką niebędącą osobą prawną. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkład jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce stanowi ich odpłatne zbycie i spowoduje powstanie przychodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże nie z powodów jakie on wskazał. Wniesienie aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej powoduje bowiem powstanie przychodu. Przychód ten jest jednakże zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 23 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1331/10-3/AG, natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1229/10-4/NS.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.