ILPB1/415-1330/09-2/AA - Moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu związanego z zakupem nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

* w części dotyczącej kosztów związanych z zakupem gruntów takich jak: koszty aktów notarialnych, opłat sądowych, skarbowych, podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki związanych z zakupem, koszt wycinki drzew oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak projekty budowlane - jest prawidłowe.

* w części dotyczącej opłat za pozwolenie na wycinkę drzew, kosztów aktów notarialnych związanych z przedwstępnymi umowami sprzedaży oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak pozwolenia na budowę i decyzje o warunkach zabudowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Następuje zakup gruntu (w księgach rachunkowych jako towar handlowy) i później sprzedaż gruntu. Spółka ponosi koszty związane z zakupem gruntu takie jak: koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki. Spółka ponosi również koszty związane z przystosowaniem gruntu do sprzedaży takie jak np. opłata za pozwolenie na wycinkę drzew, koszty wycinki drzew, burzenie budynków, uzyskanie potrzebnych dokumentacji budowlanych np. pozwolenie na budowę, decyzje o warunkach zabudowy, projekty budowlane i koszty związane z przedwstępnymi umowami sprzedaży (koszty aktów notarialnych - sprzedaż ostateczna po kilku miesiącach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Koszty powinny być ujmowane w dacie poniesienia. Są to bowiem koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Ad. 2) Koszty powinny być ujmowane w momencie sprzedaży nieruchomości - wpływają bezpośrednio na przychód.

Ad. 3) Koszty powinny być ujmowane w momencie sprzedaży nieruchomości wpływają bezpośrednio na przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej kosztów związanych z zakupem gruntów takich jak: koszty aktów notarialnych, opłat sądowych, skarbowych, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki związanych z zakupem, koszt wycinki drzew, koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak projekty budowlane,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opłat za pozwolenie na wycinkę drzew, kosztów aktów notarialnych związanych z przedwstępnymi umowami sprzedaży oraz koszt pozyskiwania dokumentacji budowlanych takich jak pozwolenia na budowę i decyzje o warunkach zabudowy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami ponosi szereg wydatków, w szczególności:

Koszty te, jak wynika z przedstawionych okoliczności, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą sfinalizowaniu przedsięwzięcia w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym, mając wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

"Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5d omawianej ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę, iż prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 22 ust. 5c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej przychód.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do nich odrębnie, dlatego też każdy koszt w ramach podanych przez Wnioskodawcę kategorii wydatków zostanie potraktowany indywidualnie.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów stwierdzić należy, iż:

Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż nieruchomości. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć: koszty projektów budowlanych oraz wycinki drzew. Wydatki te należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, to jest zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy. Do tych kosztów należą:

* koszty aktów notarialnych związanych z umowami przedwstępnymi,

* opłaty sądowe, notarialne,

* podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki,

* opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew,

* pozwolenia na budowę,

* decyzje o warunkach zabudowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.