ILPB1/415-1319/13-2/AP - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazania prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, stanowiącego zapas w spółce jawnej, tytułem wypłaty zysku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności składnika stanowiącego zapas w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności składnika stanowiącego zapas w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest działalność deweloperska. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółkę tworzy trzech wspólników. Wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi, rozliczającymi się z podatku dochodowego samodzielnie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest w taki sposób, że każdy wspólnik rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w zyskach na podstawie umowy spółki. Każdy ze wspólników posiada po 1/3 udziału w zysku Spółki. Z uzyskiwanych dochodów Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, podatek liniowy, którego zasady określono w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność Spółki między innymi polega na budowie budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych odbiorcom będącym osobami fizycznymi bądź podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka wybudowane lokale wykazuje jako zapas w postaci wyrobów gotowych, po koszcie wytworzenia, a nie jako majątek trwały.

W roku 2013 wspólnicy, zgodnie z zapisem zawartym w umowie Spółki, podjęli uchwałę, w której postanowiono wypłacić zaliczki na poczet przewidywanego zysku w określonych wysokościach. Jednocześnie podjęto uchwałę, w której postanowiono o przeniesieniu przez wszystkich wspólników na rzecz każdego wspólnika z osobna odrębnej własności lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego w postaci miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym (każdy wspólnik otrzymał lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, w którym posiada 100% prawa własności), w celu zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązania do wypłaty zaliczki w kwocie równej wysokości zaliczki, do której dany wspólnik miał prawo w myśl wcześniej podjętej uchwały, a której termin wypłaty upłynął.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa własności składnika stanowiącego zapas w spółce (wyrób gotowy) w postaci lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczowa forma wypłaty z zysku w formie prawa własności do lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym (niebędącymi środkami trwałymi Spółki) nie stanowi przychodu Zainteresowanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m.in. spółka jawna. Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (...).

Ponadto, na podstawie art. 52 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jednakże, na podstawie art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przepisy te mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Umowa spółki przewiduje możliwość pobierania zaliczek na poczet zysku w ciągu roku.

W związku z powyższym, mimo że przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych nie stanowią o tym wprost, dopuszcza się wypłacanie wspólnikom spółek jawnych zaliczek na poczet zysku. Stwierdzenie to potwierdzone jest w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2009 r., III CSK 290/08.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej Spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy cytowanej w zdaniu poprzednim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali (...). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...) (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 44 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Zgodnie z art. 44 ust. 3f, podatnicy, o których mowa w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego (...) zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Z powyższego wynika fakt, że przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej (m.in. spółce jawnej) podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku #61485; co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki jawnej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem wyżej określonej proporcji.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że wartość nieruchomości w postaci prawa do lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym stanowi jedynie realizację uprawnienia wspólnika do udziału w zyskach Spółki i stanowi czynność neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy #61485; wspólnika spółki jawnej. Tym bardziej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej, o których mowa w art. 52 § 1, przy uwzględnieniu zastrzeżenia zawartego w art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednocześnie - w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wobec tego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań, lecz ocenia ich skutki podatkowoprawne. Dokonując tej oceny, należy stwierdzić, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu.

Jednakże w opisanym stanie faktycznym (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach, stanowiących zapasy w spółce jawnej. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną nieruchomości na rzecz poszczególnych wspólników. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowych nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym - stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest działalność deweloperska. Działalność ta polega m.in. na budowie budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych odbiorcom będącym osobami fizycznymi bądź podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka wybudowane lokale wykazuje jako zapas w postaci wyrobów gotowych, po koszcie wytworzenia, a nie jako majątek trwały. Jak wskazano w treści wniosku, w 2013 r. wspólnicy, zgodnie z zapisem zawartym w umowie spółki, podjęli uchwałę, w której postanowiono wypłacić zaliczki na poczet przewidywanego zysku w określonych wysokościach. Jednocześnie podjęto uchwałę, w której postanowiono o przeniesieniu przez wszystkich wspólników na rzecz każdego wspólnika z osobna odrębnej własności lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego w postaci miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym (każdy wspólnik otrzymał lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, w którym posiada 100% prawa własności), w celu zwolnienia się przez spółkę z zobowiązania do wypłaty zaliczki w kwocie równej wysokości zaliczki, do której dany wspólnik miał prawo w myśl wcześniej podjętej uchwały, a której termin wypłaty upłynął.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Należy zauważyć, że przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku.

Ponadto należy wskazać, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki dokonującej wypłaty neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki osobowej na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości (stanowiących zapasy spółki jawnej), która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tut. Organ zauważa, że w przypadku spółki jawnej prowadzącej działalność deweloperską, celem jej działalności jest wybudowanie wskazanych we wniosku nieruchomości i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz nabywców. Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku bez wątpienia następuje zbycie wyrobów gotowych spółki, tj. przejście ich z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Czynność ta ma również charakter odpłatny (nastąpi zwolnienie spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku). Spełnione są zatem wskazane wyżej przesłanki.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w wyniku przeniesienia własności nieruchomości ze spółki jawnej na poszczególnych wspólników, dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie nieruchomości przez spółkę jawną prowadzącą działalność deweloperską mieści się w dyspozycji powoływanych przepisów, traktujących o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa własności składnika stanowiącego zapas w spółce (wyrób gotowy) w postaci lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym w zamian za zwolnienie się spółki jawnej z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy #61485; proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku spółki #61485; przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.