ILPB1/415-1316/10-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów w przypadku zbycia przez spółkę jawną akcji w spółce akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów w przypadku zbycia przez spółkę jawną akcji w spółce akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz x S.A. zamierzają utworzyć spółkę zależną (spółkę-córkę) w formie spółki akcyjnej.

Podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej jak i nowotworzonej spółki jest działalność w zakresie oprogramowania komputerowego (dział 62 klasyfikacji PKD). Spółka jawna nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Spółka jawna, której Zainteresowany jest wspólnikiem planuje wnieść na pokrycie kapitału zakładowego spółki aportem przedsiębiorstwo należące do Wnioskodawcy i służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Po nabyciu akcji nowoutworzonej spółki, spółka jawna rozważa ich odpłatne zbycie na rzecz własnych wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Po zbyciu akcji spółka jawna będzie istniała nadal. Planowana jest jednak zmiana prowadzonej działalności na niekonkurencyjną w stosunku do nowoutworzonej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu zbycia przez spółkę jawną na rzecz Zainteresowanego będącego jej wspólnikiem akcji nowoutworzonej spółki, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć koszty nabycia zbywanych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nastąpi odpłatne zbycie posiadanych przez spółkę jawną udziałów w nowoutworzonej spółce akcyjnej na rzecz wspólników tej spółki jawnej. Nastąpi zatem zmiana właściciela udziałów - nie będzie nim już spółka jawna, a będą nimi wspólnicy spółki.

Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników, gdyż podatkowo taka spółka jest transparentna a podatnikami podatku dochodowego są jej poszczególni wspólnicy (art. 8 ust. 1 zd. 1 ustawy).

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przekonaniu Wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę jawną należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (...), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Kolejny ustęp 2 tego przepisu stanowi o sposobie ustalania dochodu, który w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi różnicę między sumą przychodów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy. Przepisu art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 4 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód lub strata z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej stanowiących składnik majątku spółki jawnej, należą do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6a i podlegają opodatkowaniu przez wspólników spółki jawnej jako osób fizycznych, a nie stanowią przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione zdarzenie przyszłe polegać będzie potencjalnie na odpłatnym zbyciu przez spółkę jawną na rzecz jej udziałowców akcji stanowiących majątek tej spółki, i w tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalnym dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami uzyskania przychodów określonymi wg właściwych przepisów. Przychodem będzie, zdaniem Wnioskodawcy, cena uzyskana z transakcji zbycia akcji.

Koszt uzyskania przychodu powinien być, zdaniem Wnioskodawcy, określony na podstawie wymienionego wcześniej art. 22 ust. 1f ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia (gdy akcje objęto za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) lub w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia (w sytuacji, gdy objęcie akcji następuje w zamian za wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część).

W przypadku Wnioskodawcy, akcje mają być objęte za wkład niepieniężny, będący sumą składników materialnych i niematerialnych które, zdaniem Zainteresowanego, stanowią przedsiębiorstwo. Stąd odpowiednie zastosowanie znajdzie druga część wskazanego przepisu, czyli kosztem będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego przez Zainteresowanego opisu zdarzenia przyszłego, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Zatem opisane we wniosku działania nie będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej".

W związku z powyższym uznać należy, iż przychody z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nie stanowią przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, lecz zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy są źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają warunku sformułowanego w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających).

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest cena określona w umowie, natomiast koszty ustala się w zależności od tego, jak były obejmowane zbywane udziały.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Zatem, ponieważ objęcie akcji ma nastąpić w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 cyt. ustawy, tj. w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki akcyjnej, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez spółkę jawną na rzecz Zainteresowanego będącego jej wspólnikiem akcji nowoutworzonej spółki wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa będą wartości składników przedsiębiorstwa, wynikające z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki akcyjnej z dnia objęcia tych akcji, nie wyższe niż ich wartość nominalna z dnia ich objęcia zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.