ILPB1/415-131/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu - jest:

* prawidłowe w części dotyczącej zasad opodatkowania obowiązkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników,

* nieprawidłowe w części dotyczącej zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników oraz świadczeń medycznych na rzecz osób związanych ze Spółką umową cywilnoprawną.

W dniu 28 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 maja 2009 r., Spółka złożyła wniosek o udzielenie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w odpowiedzi na który Minister Finansów wydał w dniu 13 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną (sygn. ILPB1/415-584/09-4/TW) uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej medycyny pracy (świadczenie takie nie podlegają opodatkowaniu) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń medycznych niewynikających z Kodeksu pracy (podlegają opodatkowaniu jako przychód osoby fizycznej). w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza zmienić zasady opieki zdrowotnej dla pracowników, dlatego w związku ze zmianą stanu faktycznego składa wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej nowych elementów zdarzenia przyszłego.

Dotychczas wszyscy pracownicy Spółki objęci byli zbiorowo wyłącznie pakietem świadczeń medycznych wynikających z Kodeksu pracy (medycyna pracy). Objęcie dodatkowym pakietem medycznym w zakresie usług wykraczających poza medycynę pracy wymagało złożenia przez pracownika stosownej deklaracji.

Obecnie Spółka zamierza zbiorowo objąć wszystkich pracowników prywatną opieką medyczną (pakiet profilaktyczny), w ramach jednej, ryczałtowej kwoty, która obejmuje usługi medyczne w zakresie medycyny pracy oraz dodatkowo, usługi podstawowej profilaktyki zdrowotnej. Objęcie opieką w ramach pakietu profilaktycznego nie będzie wymagało deklaracji pracownika. Zapłata za abonament medyczny będzie uiszczana przez Spółkę co miesiąc w stałej wysokości bez względu na ilość, wartość i charakter wartość udzielonych świadczeń medycznych (medycyna pracy lub procedury w zakresie wykraczającym poza medycynę pracy).

Niezależnie od powyższego, pracownik będzie posiadał możliwość wyboru prywatnej opieki medycznej, w szerszym zakresie niż tzw. "pakiet profilaktyczny". Za tą możliwość korzystania z dodatkowych usług medycznych (np. pakiet rodziny) wybranych indywidualnie przez pracownika, Spółka zostanie obciążona przez prywatną lecznicę dodatkową opłatą.

Zapłata ta (za dodatkowe abonamenty medyczne) będzie uiszczana przez Spółkę co miesiąc ryczałtowo bez względu na ilość i wartość poszczególnych procedur medycznych, wykonanych przez lecznicę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać, że nie stanowi przychodu pracowników ryczałtowa opłata poniesiona przez Spółkę za świadczenia z tyt. objęcia pracowników opieką medyczną w zakresie medycyny pracy i podstawowej profilaktyki zdrowotnej (pakiet profilaktyczny).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, iż przychodem pracowników Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ryczałtowa opłata za abonament medyczny ponoszona przez Spółkę w zakresie medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej.

Wniosek taki wypływa wprost z samej redakcji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, która rozstrzyga, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, żeby były postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast, aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód konieczne jest ich faktyczne otrzymanie.

Spółka oferując pakiet profilaktyczny wszystkim pracownikom, niezależnie od ich chęci uczestnictwa w zakładowym programie opieki zdrowotnej, nie będzie miała możliwości ustalenia, kto i w ogóle, a jeśli tak to w jakim zakresie skorzystał z przedmiotowego pakietu. w szczególności nie możliwe będzie ustalenie czy pracownik korzystał wyłącznie z usług medycyny pracy czy też podstawowej opieki medycznej.

Takie rozumienie jest zgodne z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd stwierdził, że "w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować da świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (...), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość".

W uzupełnieniu, Spółka wskazuje, że w związku z nowymi elementami stanu przyszłego, które nie zostały rozstrzygnięte co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, przepis art. 14b par. 5 w związku z art. 14b par. 4 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej zasad opodatkowania obowiązkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników,

* nieprawidłowe w części dotyczącej zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników oraz świadczeń medycznych na rzecz osób związanych ze Spółką umową cywilnoprawną.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń stanowi przychód pracownika, który nie podlega opodatkowaniu, gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych.

Dlatego też na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. w rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. z kolei wartość świadczeń zdrowotnych dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast świadczenie medyczne, które wynika z Kodeksu pracy będzie stanowić dla pracownika przychód zwolniony z opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.