ILPB1/415-1299/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej "Spółka"), w której oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami są: inna osoba fizyczna także będąca komandytariuszem (dalej dla odróżnienia od Wnioskodawcy określana mianem "Drugiego komandytariusza") oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca status komplementariusza (dalej "Komplementariusz").

Umowa spółki w jej obecnym brzmieniu określa udział kapitałowy każdego z trójki wspólników w wartości odpowiadającej wartości rzeczywiście wniesionych przez nich wkładów i nie zawiera odmiennych ustaleń w zakresie ustalenia wartości udziału kapitałowego w razie wystąpienia wspólnika ze Spółki. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiada podmiotowość prawną.

W tym miejscu należy wskazać, że w spółce komandytowej funkcjonuje pojęcie udziału kapitałowego, jako udziału wspólnika w majątku spółki, który co do zasady jest równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może to zupełnie dowolnie określać. Zatem można w umowie spółki określić udziały kapitałowe wspólników niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki. W przypadku likwidacji Spółki podział majątku Spółki następowałby proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych.

Wspólnicy zamierzają jednak w przyszłości dokonać zmiany umowy spółki w następujący sposób: Drugi komandytariusz ma w formie porozumienia zmieniającego umowę spółki wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, którego wartość będzie znacząco wyższa od łącznej wartości wkładów dotychczas wniesionych do Spółki komandytowej przez wszystkich wspólników, które to przedsiębiorstwo ma być dalej prowadzone w ramach spółki komandytowej. Jednakże, z uwagi na wolę uniknięcia marginalizacji roli Wnioskodawcy w Spółce komandytowej na skutek ewentualnego znaczącego zwiększenia udziału kapitałowego Drugiego komandytariusza i chęć zachowania dotychczasowej proporcji udziałów kapitałowych w relacji pomiędzy komandytariuszami, Wspólnicy mają zamiar w ramach zmiany umowy spółki (dokonanej jednocześnie z wniesieniem przedmiotowego aportu) postanowić, iż udział kapitałowy Drugiego Komandytariusza wnoszącego aport będzie w znaczący sposób mniejszy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki, a z kolei udział kapitałowy Wnioskodawcy będzie w znaczący sposób większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki. Łączna suma wartości udziałów kapitałowych wszystkich wspólników będzie równa łącznej wartości Wniesionych do Spółki wkładów. Jednakże kwota przypisana Wnioskodawcy jako jego udział kapitałowy będzie znacząco wyższa od wartości wniesionego przez niego wkładu, a z kolei w odniesieniu do Drugiego komandytariusza zaistnieje sytuacja odwrotna, tj. jego udział kapitałowy będzie określony w umowie w wartości znacząco mniejszej od wartości jego wkładu, albowiem kwota jego udziału kapitałowego zostanie odpowiednio pomniejszona o kwotę zwiększającą udział kapitałowy przypisany Wnioskodawcy. Udział kapitałowy Komplementariusza pozostanie bez zmian i będzie odpowiadał wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu pieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, zmiana wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w sposób opisany wyżej, tj. polegająca na jego ustaleniu w umowie Spółki komandytowej w kwocie znacząco wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w opisany wyżej sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Problematyka dotycząca określenia tzw. udziału kapitałowego została uregulowana w art. 50 k.s.h., który na mocy odesłania z art. 103 k.s.h. ma zastosowania także do spółek komandytowych. Jak wynika z regulacji art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. W przepisach kodeksu spółek handlowych, dotyczących spółek osobowych, nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego. W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów k.s.h., udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (tak m.in. S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I Wydawnictwo C.H. Beck, s. 326).

Jednocześnie zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny art. 50 k.s.h. jest przepisem dyspozytywnym, co oznacza że umowa spółki może przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest większy, równy lub mniejszy, niż wartość jego wkładu (tak. S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych, s. 326; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, wydawnictwo LexisNexis, s. 98; A. Kidyba, Komentarz do art. 50 k.s.h., wydawnictwo Lex).

Wspólnicy mogą przyjąć odmienne zasady przy ustaleniu wartości udziału kapitałowego, w szczególności, że udział kapitałowy jest mniejszy lub większy od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Jednakże zdaniem niektórych przedstawicieli doktryny jeżeli wspólnicy spółek osobowych "decydują się na kwotowe określenie udziałów, muszą "podzielić" między siebie sumę wnoszonych wkładów" (...)"Przyjmuje się, że "umowne ustalenia dotyczące udziałów nie mogą doprowadzić do efektu, że ich suma będzie różnić się od wielkości kapitału spółki" (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, "Przegląd Prawa Handlowego" 2001, nr 4, s. 3.).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest, że regulacje zawarte w k.s.h. pozwalają na określenie w umowie spółki komandytowej udziału kapitałowego w dowolnej proporcji. Zatem, wysokość udziałów kapitałowych przypadających na poszczególnych wspólników nie musi być wprost proporcjonalna do wysokości wniesionych przez Wspólników wkładów. Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie tego typu zasad określenia wielkości udziałów kapitałowych poszczególnych Wspólników do umowy spółki komandytowej jest zgodne z przepisami k.s.h. i nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika, którego udział kapitałowy zostanie w umowie Spółki określony w wartości wyższej, aniżeli wartość wkładów wniesiona przez niego do spółki. Podkreślenia wymaga także, iż z uwagi na odpowiednie zmniejszenie wartości udziału kapitałowego Drugiego komandytariusza łączna suma wartości udziałów kapitałowych wszystkich wspólników będzie równa łącznej sumie wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do tej spółki, co nie spowoduje nieścisłości w zapisach bilansu dotyczących kapitału podstawowego.

W pierwszej kolejności samo zawarcie tego rodzaju regulacji w umowie spółki komandytowej nie powoduje żadnego realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodem natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. 10 tej ustawy brak jest postanowień wskazujących na to, że sam fakt określenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział kapitałowy niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność określenia wysokości udziału kapitałowego sama w sobie powoduje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że prezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do argumentowania, że planowana przez Wnioskodawcę zmiana zapisów umowy Spółki komandytowej powodująca ustalenie udziału kapitałowego (a w konsekwencji także rozliczeniowego) w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki, miałaby prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje indywidualne, których rozstrzygnięcia dotyczyły podobnych stanów faktycznych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-156/14/AB z dnia 8 maja 2014 r.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO z dnia 14 czerwca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Tutejszy Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się spółkę komandytową.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, w której oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami są: inna osoba fizyczna także będąca komandytariuszem - Drugi komandytariusz oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca status komplementariusza. Umowa spółki w jej obecnym brzmieniu określa udział kapitałowy każdego z trójki wspólników w wartości odpowiadającej wartości rzeczywiście wniesionych przez nich wkładów i nie zawiera odmiennych ustaleń w zakresie ustalenia wartości udziału kapitałowego w razie wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Wspólnicy mają zamiar w przyszłości w ramach zmiany umowy spółki postanowić, że udział kapitałowy Drugiego Komandytariusza wnoszącego aport będzie w znaczący sposób mniejszy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki, a z kolei udział kapitałowy Wnioskodawcy będzie w znaczący sposób większy niż wartość rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu do Spółki. Łączna suma wartości udziałów kapitałowych wszystkich wspólników będzie równa łącznej wartości Wniesionych do Spółki wkładów. Jednakże kwota przypisana Wnioskodawca jako jego udział kapitałowy będzie znacząco wyższa od wartości wniesionego przez niego wkładu, a z kolei w odniesieniu do Drugiego komandytariusza zaistnieje sytuacja odwrotna, tj. jego udział kapitałowy będzie określony w umowie w wartości znacząco mniejszej od wartości jego wkładu, albowiem kwota jego udziału kapitałowego zostanie odpowiednio pomniejszona o kwotę zwiększającą udział kapitałowy przypisany Wnioskodawcy. Udział kapitałowy Komplementariusza pozostanie bez zmian i będzie odpowiadał wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu pieniężnego.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowania w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego katalog źródeł przychodu, zmiana wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w sposób opisany wyżej, tj. polegająca na jego ustaleniu w umowie Spółki komandytowej w kwocie znacząco wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.