ILPB1/415-1280/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu Ustawy PIT #61485; tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, do niedawna Wnioskodawca był akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

Doszło do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem był Wnioskodawca, gdzie umarzane akcje były własnością części akcjonariuszy Spółki (dalej: Podmioty Trzecie). Przy czym akcje posiadane przez Wnioskodawcę nie były umarzane. Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpiło w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji wskazanych działań, akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich uległy unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostały świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicielom świadectw użytkowych, wynikały ze statutu Spółki oraz były zgodne z przepisami k.s.h.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę.

W kolejnym etapie doszło do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Wnioskodawca pełni w niej rolę wspólnika. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h., prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowały swój byt prawny.

Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki jawnej uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostały zachowane po przekształceniu. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem.

Treść umowy spółki jawnej określa procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej). Suma procentowych udziałów w zysku spółki jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, wynosi 100%.

Nie jest wykluczone, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest obecnie Wnioskodawca, zostanie przekształcona w spółkę jawną, a działania te zostaną poprzedzone umorzeniem akcji i wydaniem świadectw użytkowych na analogicznych zasadach jak wskazane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik spółki jawnej Zainteresowany, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki. Przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki jawnej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV k.s.h. (tekst jedn.: odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej #61485; poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., statut spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 k.s.h. (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje #61485; obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) #61485; również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, doszło do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki) w spółkę jawną. Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 k.s.h. i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadę kontynuacji praw, Podmioty Trzecie, jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez Spółkę w oparciu o art. 361 § 1 k.s.h. także po przekształceniu Spółki w spółkę jawną utrzymały prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej z umowy tej spółki. Fakt posiadania udziału w zyskach spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która wcześniej wyemitowała świadectwa użytkowe, przez podmioty, które posiadały udział w zysku spółki przekształconej w związku z posiadaniem przedmiotowych świadectw, wynika z umowy spółki jawnej. Umowa spółki wprost określa procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników, jak również podmiotów posiadających udział w zysku wynikający z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzone akcje spółki przekształcanej. Ponadto analogiczna sytuacja może mieć miejsce w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem.

Zgodnie z umową spółki jawnej, zysk jest (będzie) zatem dzielony pomiędzy wspólników oraz Podmioty Trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów.

Zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy tub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako wspólnik spółki jawnej Zainteresowany, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, powinien kalkulować przychody z udziału w tej spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku. Przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 22 § 2 powołanej ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto do niedawna Wnioskodawca był akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki). Jak wskazano, doszło do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem był Wnioskodawca, gdzie umarzane akcje były własnością części akcjonariuszy Spółki (Podmiotów Trzecich). Przy czym akcje posiadane przez Wnioskodawcę nie były umarzane.

W kolejnym etapie doszło do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w której Wnioskodawca pełnił rolę wspólnika. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki jawnej określa procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej).

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest obecnie, może zostać przekształcona w spółkę jawną, a działania te zostaną poprzedzone umorzeniem akcji i wydaniem świadectw użytkowych na analogicznych zasadach jak wskazane powyżej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli wspólnik spółki jawnej jest osobą fizyczną, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki wkładów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" służy zapewnieniu sposobu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych (tekst jedn.: przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

I tak, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie przychodów wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną - przychody podatnika podatku dochodowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku.

Innymi słowy, konstruując normę art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posługując się kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną", ustawodawca stworzył zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika zysków z takiej spółki. W szczególności, nie wprowadził regulacji, które modyfikowałyby omówione powyżej zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku istnienia innych niż udział w takiej spółce tytułów prawnych uprawniających podmioty do uzyskiwania rzeczywistej części zysków spółki.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do analizowanego zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że posiadanie przez podmioty niebędące wspólnikami spółki jawnej (Podmioty Trzecie) świadectw użytkowych uprawniających ich do uzyskiwania udziału w zysku spółki jawnej ma wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej. Podmioty posiadające ww. świadectwa użytkowe nie są wspólnikami spółki jawnej - nie mają udziału w spółce jawnej ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączny udział Wnioskodawcy i pozostałych wspólników spółki jawnej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100%, niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Powyższe potwierdzają również przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 361 § 3 tej ustawy, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.

Zatem z powyższej regulacji wynika, że świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych).

W związku z tym, dla prawidłowego ustalenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej spółki przysługującego Podmiotom Trzecim (tekst jedn.: podmiotom niebędącym wspólnikami spółki jawnej).

Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad ustalania przychodu wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce poprzez "wykluczenie" z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom.

Podsumowując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychodami Wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawo do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki jawnej (tekst jedn.: z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.