ILPB1/415-1279/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest radcą prawnym i wspólnikiem - komplementariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej "Spółką"). W Spółce występuje jeszcze jeden komplementariusz - będący radcą prawnym i doradcą podatkowym oraz jeden komandytariusz nie wykonujący żadnego zawodu prawniczego. Wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych oraz usług doradztwa podatkowego (Spółka jest kancelarią prawno-podatkową). W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między poszczególnych wspólników Spółki.

Niezależnie od bycia wspólnikiem w Spółce, Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki usługi prawnicze i usługi doradztwa podatkowego (dalej "Usługi"). Usługi te byłyby świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Wnioskodawcą a Spółką. Świadczenie Usług na rzecz Spółki odbywałoby się w ramach powadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym w relacjach ze Spółką występowałby jako odrębny podmiot gospodarczy (posiadając odrębny od Spółki numer REGON, NIP). Za wykonanie Usług na rzecz Spółki Wnioskodawca otrzymywałby od Spółki wynagrodzenie. Świadczone na rzecz Spółki Usługi byłyby dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT, zaś wynagrodzenie za te Usługi byłoby zaliczane do Jego przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podobnej zasadzie Usługi na rzecz Spółki byłyby świadczone przez drugiego komplementariusza Spółki również będącego osobą fizyczną prowadzącą w tym zakresie własną, indywidualną działalność gospodarczą. Na takiej samej zasadzie, jak w przypadku Wnioskodawcy, drugi komplementariusz obciążałby Spółkę wynagrodzeniem za wykonane na jej rzecz Usługi i wystawiałby na Spółkę faktury VAT. Także i drugi komplementariusz kwotę swojego wynagrodzenia zaliczałby do przychodów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z kolei trzeci wspólnik - mający status komandytariusza i nieprowadzący działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek - będzie zatrudniony w spółce na podstawie umowy zlecenia, na stanowisku asystenta radcy prawnego, z wynagrodzeniem płatnym w okresach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez tego wspólnika rachunków. Wynagrodzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wspólnik-komandytariusz będzie zaliczał do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wynagrodzenie wspólników-komplementariuszy wypłacane na wyżej opisanych zasadach, nie będzie wynagrodzeniem za prowadzenie spraw Spółki; prowadzenie spraw Spółki przez tych wspólników odbywa się nieodpłatnie. Wspólnik-komandytariusz nie prowadzi spraw Spółki.

Należy zaznaczyć, że żaden ze wspólników Spółki nie jest małżonkiem Wnioskodawcy ani małoletnim dzieckiem. Związek małżeński nie łączy też poszczególnych wspólników Spółki, nadto żaden ze wspólników nie jest osobą małoletnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpowiednia część wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Usługi, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez Zainteresowanego działalności gospodarczej (przykładowo, jeśli miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej 30% wynagrodzenia za świadczone przez siebie Usługi).

2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Spółki przez drugiego komplementariusza (przykładowo, jeśli miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 30% wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu Usług świadczonych przez drugiego komplementariusza).

3. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej odpowiednią, tj. wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce, część wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi-komandytariuszowi, zatrudnionemu w Spółce na podstawie umowy zlecenia w charakterze asystenta radcy prawnego (przykładowo, jeśli miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 30% wynagrodzenia wspólnika-komandytariusza z powyższego tytułu).

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część wynagrodzenia obciążającego Spółkę z tytułu świadczonych przez siebie Usług, wynikająca z obowiązujących w danym momencie zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności będzie mógł również zaliczyć odpowiednią część wynagrodzenia obciążającego spółkę z tytułu Usług świadczonych przez drugiego komplementariusza, jak również wynagrodzenia wspólnika-komandytariusza zatrudnionego w Spółce na podstawie umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 p.d.o.f., zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f., Spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w związku z czym przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki, przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. W związku z tym każdy wspólnik spółki komandytowej (niezależnie od tego czy posiada status komplementariusza czy też komandytariusza) ma generalne prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.o.f. Na gruncie powołanego przepisu przyjmuje się powszechnie, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

* został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);

* nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 p.d.o.f.;

* jest właściwie udokumentowany.

W przedstawionym na wstępie zdarzeniu przyszłym wydatek w postaci wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Spółki, czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez drugiego komplementariusza, jak również wydatek z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi-komandytariuszowi zatrudnionemu w Spółce, będzie pozostawał w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez Zainteresowanego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych i usług doradztwa podatkowego na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy. zarówno wynagrodzenie obciążające Spółkę z tytułu Usług świadczonych na jej rzecz przez siebie i drugiego komplementariusza, jak i wynagrodzenie wspólnika-komandytariusza zatrudnionego na stanowisku asystenta radcy prawnego, będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem (w sensie ekonomicznym) uzyskiwanym przez Spółkę, a co za tym idzie - z przychodem podatkowym uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. W związku z powyższym na gruncie powołanych wyżej przepisów p.d.o.f. Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia odpowiedniej - tj. wynikającej z ustalonych w Spółce zasad podziału zysku - części wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez siebie i przez drugiego komplementariusza na rzecz Spółki Usług oraz takiej samej części wynagrodzenia wspólnika-komandytariusza do kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełniając powyższe należy wskazać, że żadna z ww. kategorii wydatków nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 p.d.o.f. W szczególności - w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Zainteresowanego - nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką (współpraca dwóch, niezależnych i odrębnych podmiotów gospodarczych) nie można uznać, że wynagrodzenie uzyskane przez Niego z tytułu Usług świadczonych na rzecz Spółki, będzie stanowiło "wartość własnej pracy podatnika". Raz jeszcze należy podkreślić, że relacje, jakie będą łączyć Wnioskodawcę ze Spółką, to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, na co wskazuje dodatkowo okoliczność, że z tytułu świadczonych Usług będzie wystawiał Spółce faktury VAT. Nie można zatem uznać, że świadczenie Usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowić będzie "pracę własną", o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę Usługi może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten może (a nawet musi) być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Zainteresowanego, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Powyższe pozwala uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Jedynie na marginesie warto zauważyć, iż prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych na gruncie analogicznych, a niekiedy wręcz identycznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr ILPB1/415-136/09-2/AK oraz z dnia 23 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-420/09-2/IM, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r. nr IBPBI/1/415-237/10/ZK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-818/10-2/ES, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. nr ITPB1/415-314a/13/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tutejszy Organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest następującej treści (niezmienionej również w roku 2015): "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.