ILPB1/415-1274/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca odbywa aplikację radcowską. Jako aplikant radcowski osiąga dochody m.in. z wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - radcy prawnego prowadzącego kancelarię radcy prawnego. Zamawiający dzieła radca prawny powierza ich wykonanie Wnioskodawcy z uwagi na jego status aplikanta radcowskiego, jako jego patron. Wskazany wymóg bycia aplikantem radcowskim jest warunkiem koniecznym aby Wnioskodawca mógł wykonywać daną umowę albowiem tylko przy spełnieniu takiego warunku zamawiający (patron) powierza mu wykonanie usług na rzecz kancelarii.

Wymóg ten znajduje odzwierciedlenie w zapisach umowy. Jako aplikant radcowski Wnioskodawca uiszcza opłaty za odbywanie aplikacji na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych. Mając na względzie, że wydatek ten jest konieczny dla wykonywania umów o dzieło dla kancelarii radcy prawnego Wnioskodawca zalicza opłatę za aplikację radcowską począwszy od października 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło, przy czym odlicza tylko tę część opłaty za aplikację, którą faktycznie uiścił w roku podatkowym 2009 w rozbiciu na miesiące kalendarzowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opłata za aplikację radcowską może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło przez Wnioskodawcę jako aplikanta radcowskiego wykonującego tą umowę na rzecz radcy prawnego prowadzącego kancelarię radcy prawnego będącego jednocześnie patronem Wnioskodawcy, jeżeli bycie aplikantem radcowskim jest warunkiem koniecznym wykonywania danej umowy co znajduje odzwierciedlenie w zapisach umowy, a jeśli tak, to czy Wnioskodawca prawidłowo odlicza tylko tę część opłaty za aplikację, którą faktycznie uiścił w danym roku podatkowym rozbijając tę opłatę (koszt uzyskania przychodu) na poszczególne miesiące i zaliczając 1/12 do kosztów uzyskania przychodów.

Czy płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - w tym przypadku kancelaria - przekazując zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego może zaliczyć 1/12 poniesionych opłat za aplikację do kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej umowy o dzieło.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek uiszczania opłat za odbywanie aplikacji radcowskiej wynika z art. 32 (1) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) oraz z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 (przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, ze koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, jednakże przepisy ww. ustawy dają podstawę do wykazania. przy realizacji konkretnej umowy, kosztów uzyskania przychodów, wyższych niż wynikających z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Zainteresowany, będący aplikantem radcowskim ponoszącym opłatę za tą aplikację świadczy usługi na rzecz kancelarii na podstawie umowy o dzieło i uzyskuje przychody z tytułu tej umowy. Wnioskodawca, wartość tej opłaty zalicza do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże w sytuacji kiedy podatnik realizuje konkretną umowę o dzieło lub zlecenia, i udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości wydatków faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ww. ustawy), przy czym udokumentowane wydatki muszą być nierozerwalnie związane z konkretną, realizowaną ww. umową.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o dzieło, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, opłata za aplikację radcowską nie może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło.

W związku z powyższym płatnik przekazując zaliczki miesięczne na podatek dochodowy nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dotyczących umowy o dzieło 1/12 poniesionych opłat za aplikację radcowską.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.