ILPB1/415-1268/14-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do CEIDG, był opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, księgowość prowadził w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, koszty księgował w dacie poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f.

18 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki cywilnej, w której ma 50% udziału w zyskach i stratach, a z dniem 1 lipca 2014 r. wniósł do tej spółki swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks Cywilny, jako wkład. Wspólnicy spółki opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzą księgowość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, koszty księgują w dacie poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f.

Z dniem 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności jako przedsiębiorstwo osoby fizycznej i 7 lipca 2014 r. zmienił dane w tym zakresie w CEIDG. Na dzień zaprzestania działalności (1 lipca 2014 r.) Wnioskodawca sporządził spis z natury towarów handlowych. Zainteresowany płaci kwartalne zaliczki na podatek dochodowy.

Dochód za III kwartał 2014 r. i zaliczkę na podatek dochodowy z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca wyliczył bez uwzględniania różnic remanentowych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 1 lipca 2014 r., nie wyksięgował też z kosztów podatkowych wartości towarów handlowych wniesionych wraz z przedsiębiorstwem do spółki osobowej. Po zakończeniu roku podatkowego, dochód z jednoosobowej działalności Wnioskodawca ustali uwzględniając różnice remanentowe, traktując, że remanent z dnia 1 lipca 2014 r., tj. wartość towarów wniesionych do spółki jest remanentem końcowym.

Dochód za III kwartał 2014 r. i zaliczkę na podatek dochodowy ze spółki cywilnej, Wnioskodawca ustali z uwzględnieniem w kosztach spółki wartości towarów sprzedanych a pochodzących z wniesionego przedsiębiorstwa. Dochód roczny ze spółki cywilnej Wnioskodawca ustali zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., poprzez powiększenie wartości spisu z natury towarów handlowych na dzień rozpoczęcia działalności spółki (18 czerwca 2014 r.) o wartość towarów handlowych wniesionych w dniu 1 lipca 2014 r. wraz z przedsiębiorstwem.

Ustalając przypadający na siebie dochód w spółce Wnioskodawca, przychód i koszty spółki podzieli zgodnie ze swoim udziałem w zyskach i stratach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ustalając dochód z jednoosobowej działalności, na potrzeby obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za III kwartał 2014 r., Wnioskodawca postąpi prawidłowo nie uwzględniając w kosztach różnicy remanentowej za okres 1 stycznia 2014 r. i I lipca 2014 r. oraz nie wyksięgowując z kosztów zakupu towarów handlowych, kosztów towarów wniesionych wraz z przedsiębiorstwem.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych spółki, ustalanych na potrzeby wyliczenia dochodu za III kwartał, bez sporządzania spisu z natury na dzień 30 września 2014 r., wartości sprzedanych towarów handlowych będących wkładem do spółki a pochodzących z wniesienia przedsiębiorstwa.

3. Czy ustalając przypadający na siebie dochód ze spółki cywilnej Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów cały koszt sprzedanych towarów pochodzących z wniesienia do spółki swojego przedsiębiorstwa, czy tylko część zgodną z udziałem Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie ustalenia dochodu, została udzielona w dniu 5 lutego 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1268/14-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w związku z wniesieniem z dniem 1 lipca 2014 r. swojego przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej, przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie ustalając kosztów sprzedanych towarów z uwzględnieniem różnicy remanentowej za okres 1 stycznia 2014 r. - 1 lipca 2014 r. oraz nie wyksięgowując z kosztów zakupu towarów handlowych, kosztów towarów wniesionych wraz z przedsiębiorstwem z uwagi na fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa i likwidacja działalności nie odbywała się z końcem miesiąca, Wnioskodawca nie miał obowiązku stosowania przepisu art. 44 ust. 2 w powiązaniu z art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Także wyksięgowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości sporządzonego remanentu nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Do chwili likwidacji koszty poniesione na zakup towarów w 2014 r. spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, opisaną w art. 22 ustawy o p.d.o.f., nie zostały także wymienione w art. 23 ww. ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca ustali dochód z działalności zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o p.d.o.f., może uwzględnić w bieżących kosztach działalności spółki wartości wniesionych wraz z przedsiębiorstwem towarów w momencie ich sprzedaży. Odbędzie się to bez dokonywania zapisów księgowych a jedynie w rachunku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, majątek spółki cywilnej stanowią tylko te prawa i rzeczy, które zostały wniesione do spółki jako przedmiot wkładu oraz nabyte w ramach działalności spółki. W czasie trwania spółki cywilnej, wspólnikom w stosunku do majątku spółki przysługuje współwłasność łączna, w proporcji w jakiej uczestniczą w zyskach i stratach spółki. W związku z powyższym, z chwilą nabycia przez wspólników spółki, niezależnie od sposobu nabycia (wkład, zakup) prawa lub rzeczy, każdy z nich ma prawo do takiej części kosztu, a po zbyciu przychodu, w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).

Stosownie do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że na dzień 30 września 2014 r. nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia spisy z natury.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych spółki, ustalanych na potrzeby wyliczenia dochodu za III kwartał, wartości sprzedanych towarów handlowych będących wkładem do spółki a pochodzących z wniesienia przedsiębiorstwa oraz, czy ustalając przypadający na siebie dochód ze spółki cywilnej Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów cały koszt sprzedanych towarów pochodzących z wniesienia do spółki swojego przedsiębiorstwa, czy tylko część zgodną z udziałem Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Z wniosku wynika, że wniesione przez Wnioskodawcę - razem z całym przedsiębiorstwem - aportem do spółki składniki majątku - towary handlowe będą sprzedawane przez spółkę. Wobec takiej kwalifikacji wniesionego aportu, tj. uznania składników za aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy, tj. według wartości wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych, określonych w spisie z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności.

Wnioskodawca określając te koszty powinien uwzględnić swój udział w stratach i zyskach spółki.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych spółki, ustalanych na potrzeby wyliczenia dochodu za III kwartał, bez sporządzania spisu z natury na dzień 30 września 2014 r., wartości sprzedanych towarów handlowych będących wkładem do spółki a pochodzących z wniesienia przedsiębiorstwa.

Ustalając przypadający na siebie dochód ze spółki cywilnej Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów koszt sprzedanych towarów pochodzących z wniesienia do spółki swojego przedsiębiorstwa w części zgodnej z udziałem Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki, tj. z zastosowaniem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.