ILPB1/415-1265/13-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani" przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem (partnerem) w kancelarii prawnej będącej spółką partnerską (dalej jako Kancelaria lub Spółka). Kancelaria specjalizuje się w udzielaniu pomocy prawnej przedsiębiorcom oraz w profesjonalnym dochodzeniu roszczeń pieniężnych. Zakres terytorialny działalności Spółki obejmuje teren całego kraju. W najbliższej przyszłości, w celu poszerzenia obszaru działania oraz zdobycia nowych rynków dla świadczenia usług, Kancelaria planuje rozpoczęcie współpracy z partnerami (innymi kancelariami) mającymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności Niemcy, Hiszpania), jak również poza obszarem Unii Europejskiej (w szczególności Korea Południowa). W ramach planowanej współpracy Kancelaria będzie obciążana przez swoich zagranicznych partnerów rachunkami, fakturami za wykonane na jej rzecz usługi. Zapewne zajdą przypadki, w których kontrahenci Kancelarii nie będą podawali na wystawionych przez siebie fakturach, czy też rachunkach, terminów płatności lub wymagane terminy płatności będą dłuższe niż 60 lub 90 dni od daty wystawienia danego rachunku lub faktury. W związku z powyższym faktury te będą płacone są przez Spółkę w terminach znacznie przekraczających termin 60 czy też 90 dni, co będzie akceptowane przez sprzedawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., będzie istniał obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nieuregulowanych przez Spółkę faktur za zakup usług prawniczych, wystawionych przez jej zagranicznych kontrahentów, najpóźniej z upływem 90 dni od daty zaliczenia takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy na fakturach lub rachunkach nie będzie podawany termin płatności lub termin ten będzie dłuższy niż 60 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym pytaniem, na które należy odpowiedzieć analizując powyższe regulacje z art. 24d ustawy, jest pytanie o to, czy regulacje te stosuje się do wszystkich nieuregulowanych faktur i rachunków, niezależnie od podmiotu, który je wystawił (tzn. kontrahenta polskiego czy też zagranicznego), czy też regulacje te należy zastosować tylko w przypadku faktur i rachunków otrzymanych od kontrahentów polskich, będących polskimi podatnikami.

Z analizy uzasadnienia do projektu zmiany m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie wynika, że celem tej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. W szczególności celem projektowanych zmian była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Zdaniem Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było poprawienie warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz likwidacja zatorów płatniczych w Polsce i pomiędzy polskimi kontrahentami.

Tak więc niedopuszczalna, zdaniem Wnioskodawcy, jest interpretacja rozszerzająca art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą skutki przewidziane w tym przepisie rozciągałyby się także na faktury wystawione przez zagranicznych kontrahentów dla polskiego podmiotu, w których termin płatności byłby znacznie dłuższy niż np. 60 lub najpóźniej 90 dni od daty wystawienia rachunku lub faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć odmienną w tym zakresie interpretację, należałoby stwierdzić, że polski ustawodawca przepisem art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analogicznym w swej treści przepisem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowił zlikwidować zatory płatnicze nie tylko w Polsce, ale i we wszystkich krajach, w których działają kontrahenci Spółki obciążający ją fakturami za wykonane na jej rzecz usługi. A więc stosowanie przepisów, o których mowa, względem należności wynikających z faktur wystawionych przez zagranicznych przedsiębiorców oczywiście w żaden sposób nie będzie służyć realizacji wspomnianych celów.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 24d ustawy posługuje się pojęciem faktury. Z uwagi na brak definicji faktury w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zdefiniować to pojęcie należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa o podatku VAT i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, zasadniczo regulują opodatkowanie tym podatkiem w odniesieniu do podmiotów uznanych za podatników VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z § 2 w związku z § 4 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur (...), przez podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Jednocześnie zgodnie z § 17 pkt 4 tego rozporządzenia, za fakturę uznaje się rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wystawianych przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jednakie prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski i zgodnie z rygorem prawnym obowiązującym w tym zakresie na terenie Polski - co pośrednio wynika z zakresu przedmiotowego ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o VAT, a także rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur (...), w związku z art. 87 i 88 Ordynacji podatkowej wynika, że przez fakturę lub rachunek rozumie się dowód dokumentujący sprzedaż towarów lub usług wystawiony przez zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego w Polsce) lub wystawiony przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, jednakże prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Polski.

Skoro zatem w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odnosi się do pojęcia faktury, to zdaniem strony ma na myśli dokument wystawiony przez polskiego podatnika VAT lub wystawiony przez podatnika prowadzącego na terenie kraju działalność gospodarczą niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, a nie dokumenty wystawione przez podmioty zagraniczne (w tym przypadku zagranicznych kontrahentów Spółki).

Zatem w opinii Zainteresowanego nieuregulowane przez Spółkę faktury od zagranicznych kontrahentów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają wymogi określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów zgodnie z art. 23 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mocą art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Powyższe przepisy stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24d ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokument) w terminach wskazanych w ww. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w kancelarii prawnej będącej spółką partnerską. Kancelaria planuje rozpoczęcie współpracy z partnerami mającymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności Niemcy, Hiszpania), jak również poza obszarem Unii Europejskiej (w szczególności Korea Południowa). W ramach planowanej współpracy Kancelaria będzie obciążana przez swoich zagranicznych partnerów rachunkami, fakturami za wykonane na jej rzecz usługi. Zapewne zajdą przypadki, w których kontrahenci Kancelarii nie będą podawali na wystawionych przez siebie fakturach, czy też rachunkach, terminów płatności lub wymagane terminy płatności będą dłuższe niż 60 lub 90 dni od daty wystawienia danego rachunku lub faktury. W związku z powyższym faktury te będą płacone są przez Spółkę w terminach znacznie przekraczających termin 60 czy też 90 dni, co będzie akceptowane przez sprzedawcę.

Wyjaśnić należy, że literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 24d tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do transakcji zagranicznych.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Z zakresu tych regulacji nie zostali również wyłączeni podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami zagranicznymi. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania tych samych stanów faktycznych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi.

Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby (zamieszkania) kontrahenta. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.

Regulacje wynikające z art. 24d ww. ustawy wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia).

Zgodnie z dyspozycją art. 455 ustawy z dnia 17 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) Kodeks cywilny jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

W przypadku zatem wystawienia faktury bez określonego terminu płatności należy uznać, że przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów w okresie, w którym upłynie 90 dni od daty zaliczenia faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nieuregulowanych przez Spółkę faktur za zakup usług prawniczych, wystawionych przez jej zagranicznych kontrahentów, najpóźniej z upływem 90 dni od daty zaliczenia takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy na fakturach lub rachunkach nie będzie podawany termin płatności lub termin ten będzie dłuższy niż 60 dni. Bowiem zobowiązania wobec dostawców zagranicznych podlegają również uregulowaniom zawartym w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.