ILPB1/415-1262/09-5/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

* w części dotyczącej odzieży ochronnej jest prawidłowe,

* w części dotyczącej badań lekarskich wstępnych i okresowych oraz szkoleń stanowiskowych jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. nr ILPB1/415-1262/09-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 stycznia 2010 r., wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako wspólnik (komandytariusz) sp. z o.o. sp. kom. Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych lekarzy, pielęgniarki i rehabilitantów, a z tytułu zawartych z tymi osobami umów spółka pokrywa koszty:

* badań lekarskich wstępnych i okresowych,

* odzieży ochronnej,

* szkoleń stanowiskowych (uprawniających do wykonywania pracy na określonym stanowisku np. kurs ochrony radiologicznej do obsługi aparatu rentgenowskiego, kurs pielęgniarstwa anestezjologicznego do opieki nad pacjentami przewlekle wentylowanymi w warunkach domowych).

Obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zleceniobiorcę wynika z treści zawartych umów. Poniesienie tych wydatków obligują również przepisy BHP, Kodeksu Pracy, a także przepisy sanitarno-medyczne (SANEPID, NFZ).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie obowiązków płatnika.

Czy pokrycie kosztów badań lekarskich wstępnych i okresowych, odzieży ochronnej, szkoleń stanowiskowych przez zleceniodawcę, stanowi przychód do opodatkowania dla zleceniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty nie stanowią przychodu do opodatkowania dla zleceniobiorcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11, bo przysługują zleceniobiorcy z art. 304 Kodeksu pracy w nawiązaniu do art. 207 par. 21, art. 211 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej odzieży ochronnej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej badań lekarskich wstępnych i okresowych oraz szkoleń stanowiskowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 237^{7 §} 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracodawca ma obowiązek nieodpłatnego zapewnienia pracownikowi odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania określone w Polskich Normach:

Jednocześnie w art. 237^{7 §} 2 Kodeksu pracy przewidziano, że pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jak wynika z art. 304 § 1 ww. Kodeksu pracy, na pracodawcy ciążą obowiązki zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, również osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Zatem obowiązek zapewnienia odzieży ochronnej przez pracodawcę, obejmuje także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych - zleceniobiorców.

Reasumując, jeżeli odzież ochronna zostanie przekazana zleceniobiorcy na podstawie powyższych przepisów Kodeksu pracy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy - Kodeks pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Z powyższego wynika zatem, że wskazane wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy jedynie w sytuacji gdy osobą otrzymującą to świadczenie jest pracownik.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pokrywa koszty badań lekarskich wstępnych i okresowych dla osób, z którymi posiada podpisane umowy cywilnoprawne w formie umów zleceń i umów o dzieło. W związku z powyższym cena zakupu wstępnych i okresowych badań lekarskich dla osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy cywilnoprawnej - będzie dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście, określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów badań lekarskich wstępnych i okresowych dla osób, z którymi posiada podpisane umowy cywilnoprawne, ich wartość stanowi dla zleceniobiorców przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z tym po stronie osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnych powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego podstawą jest wartość pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów badań lekarskich wstępnych i okresowych.

Reasumując, od wartości kosztów badań lekarskich wstępnych i okresowych opłaconych za zleceniobiorcę, Wnioskodawca ma obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Z powyższego wynika zatem, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy świadczenie zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, a osobą otrzymującą to świadczenie jest pracownik.

Ponieważ z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne i finansuje zleceniobiorcom szkolenia, zatem w przedmiotowej sytuacji art. 21 ust. 1 pkt 90 cytowanej ustawy nie może mieć zastosowania.

W związku z tym, iż otrzymane przez zleceniobiorców świadczenie w postaci pokrycia wartości szkolenia nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych jak również wartość tego świadczenia nie jest dochodem, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, to w konsekwencji wartość szkolenia należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od uzyskiwanych przez zleceniobiorców przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie ze wskazanym wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymane przez zleceniobiorców świadczenie w postaci pokrycia wartości szkolenia, nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych i w związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty interpretacją z dnia 17 lutego 2010 r. nr ILPB1/415-1262/09-4/AA natomiast w części dotyczącej obowiązku naliczania składek na ubezpieczenia płacone do ZUS został rozstrzygnięty pismem z dnia 17 lutego 2010 r. nr ILPB1/415-1262/09-6/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.