ILPB1/415-1260/13/15-S/AP - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/14 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, zamierza dokonać przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Spółka w okresie swojej działalności wypracowywała zysk. Działając w ramach przepisu k.s.h., wypracowany zysk na mocy podjętych uchwał był przekazywany na cele związane z działalnością spółki i przeznaczany na dalszy jej rozwój. Zysk przeznaczany był na kapitał zapasowy. Tak dokonany podział wykluczył prawo Wnioskodawcy do otrzymania dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako udziałowiec spółki kapitałowej, nie uzyskując faktycznego zysku, ponieważ zysk ten był przeznaczony na kapitał zapasowy, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia w spółkę osobową Wnioskodawca będzie musiał uznać tak podzielony zysk jako "niepodzielony zysk" i zapłacić podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani przepisy k.s.h., ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jednoznacznie pojęcia "niepodzielonego zysku", dlatego też należy w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią językową przedstawionej normy prawnej. Dokonując analizy językowej, podzielony zysk to taki zysk, do którego została podjęta decyzja o jego podziale przez osoby do tego uprawnione, bez względu na sposób podziału, czy też cel na jaki zostały przeznaczone środki. Zdaniem Wnioskodawcy, zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko Zainteresowanego jest zbieżne z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 437/13, w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 184/13.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1260/13-2/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone #61485; rozumiane jak wyżej #61485; na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Pismem z dnia 10 lutego 2014 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1260/13-2/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 marca 2014 r. nr ILPB1/415W-19/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 14 kwietnia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 12 maja 2014 r. nr ILPB1/4160-34/14-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 28 października 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/14 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozumieniem pojęcia "niepodzielone zyski", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd, przyznając rację stronie skarżącej, wskazał, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Podkreślono, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa.

Zdaniem Sądu, stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa słuszne jest sięgnięcie do unormowań art. 192-197 k.s.h. Umowa spółki może bowiem przewidywać inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy musi być jednym z innych sposobów podziału zysku.

W ocenie Sądu, pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził bowiem jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania i rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej odnośnie zysku zgromadzonego jako kapitał zapasowy Spółki, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym #61485; w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy #61485; ilekroć w ustawie jest mowa o spółce #61485; oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Z cytowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie - stosownie do treści art. 41 ust. 8 cyt. ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w rozpatrywanej sprawie - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/14 - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będzie stanowił "zysku niepodzielonego" w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 31 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.