ILPB1/415-1252/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części wydatków dotyczących okresu po rozpoczęciu działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* w części wydatków dotyczących okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej-jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, od dnia 2 czerwca 2014 r. prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych sklasyfikowaną pod symbolem PKD 69.10.Z. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi prawne m.in. na rzecz Kancelarii Radców Prawnych.

Wnioskodawca w styczniu 2014 r. uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych. W wyniku powyższego zawarł z Okręgową Izbą Radców Prawnych umowę o aplikację radcowską. Umowa ta obowiązuje Okręgową Izbę Radców Prawnych do przeprowadzenia szkolenia Wnioskodawcy w celu przygotowania go do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego, natomiast Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty opłaty rocznej za szkolenie.

Zapłata wskazanej opłaty została rozłożona przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych na cztery równe raty, jednak Wnioskodawca uiścił tę opłatę jednorazowo z końcem września 2014 r.

W drugim i trzecim roku szkolenia (odbywania aplikacji radcowskiej) Wnioskodawca będzie zobowiązany również uiścić każdorazowo opłaty (być może także podzielone na raty roczne).

Ponadto w związku z wpisem Wnioskodawcy na listę aplikantów radcowskich zobowiązany jest również pokrywać przez okres szkolenia comiesięczne składki członkowskie w wysokości 20,00 zł.

Wnioskodawca w skrócie przedstawia poniżej chronologię zdarzeń istotną dla przedstawionego stanu faktycznego:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej oraz koszty obligatoryjnych składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłacanych w czasie trwania aplikacji radcowskiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Ta pierwsza grupa generalnie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają one wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, obecnie lub w przyszłości (fakt ich ponoszenia pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wykonywaną działalnością), a ponadto nie wymieniono ich w "negatywnym katalogu" kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, polegających m.in. na świadczeniu usług na rzecz Kancelarii Radców Prawnych oraz osób fizycznych, w celu podniesienia jakości świadczonych usług rozpoczął odbywanie szkolenia (aplikacji radcowskiej). Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych (zdobyta z tego tytułu wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu Wnioskodawcy, np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez niego usług), a ponoszone koszty opłaty rocznej za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz koszty obligatoryjnych składek członkowskich opłacanych w czasie trwania szkolenia można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla nawiązania i utrzymania współpracy z Kancelarią Radców Prawnych jest możliwość świadczenia usług prawnych w przedmiocie zastępstwa procesowego radcy prawnego przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi innymi instytucjami. Zgodnie z art. 35 (1) ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu, a nadto może sporządzać i podpisywać pisma procesowe związane z występowaniem radcy prawnego przed sądami, organami ścigania i organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami - z wyraźnego upoważnienia radcy prawnego, z włączeniem apelacji, skargi kasacyjnej i skargi konstytucyjnej.

Okoliczności powyższe odróżniają aplikanta radcowskiego (posiadającego tytuł magistra prawa, świadczącego usługi prawne w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) od magistra prawa niebędącego aplikantem radcowskim który również świadczy usługi na tym samym rynku (będącego np. tzw. doradcą prawnym).

Odbywanie aplikacji znacząco wpływa na atrakcyjność i zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług i stanowi podstawę zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu w ramach dotychczas nawiązanej współpracy gospodarczej m.in. z Kancelarią Radców Prawnych oraz innymi podmiotami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w części wydatków dotyczących okresu po rozpoczęciu działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* w części wydatków dotyczących okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca od 2 czerwca 2014 r. prowadzi działalność prawniczą. W styczniu 2014 r. uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych. W wyniku powyższego Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty opłaty rocznej za szkolenie, jak również do pokrywania przez okres szkolenia comiesięcznych składek członkowskich w wysokości 20,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że uiszczenie opłaty rocznej oraz składek miesięcznych nastąpiło we wrześniu 2014 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbywana przez Wnioskodawcę aplikacja radcowska w celu zdobycia uprawnień radcy prawnego jest bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta z tego tytułu wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez niego usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych, aby wydatki dotyczące okresu po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, poniesione tytułem odbywania aplikacji radcowskiej, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę lecz dotyczące okresu sprzed rozpoczęcia działalności nie spełniają kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Poniesiona przez Wnioskodawcę część składek i opłat (od stycznia 2014 r. do maja 2014 r.) nie była związana z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło, jak wskazuje Zainteresowany, 2 czerwca 2014 r. Zatem wydatki dotyczące okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazać bowiem należy, że koszty dotyczące okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii prawnej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro część wydatków Wnioskodawcy dotyczyła okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, część kosztów za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej oraz część kosztów obligatoryjnych składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, dotycząca okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej dotyczące okresu po rozpoczęciu działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zauważyć należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.