ILPB1/415-1242/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. znak ILPB1/415-1241/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2015 r., a w dniu 19 stycznia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka w ramach planowanej restrukturyzacji planuje przekształcenie aktualnie prowadzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową), w której Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników - komandytariuszem.

Całość majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie wykorzystana na pokrycie wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej).

W wyniku przekształcenia przestanie istnieć spółka przekształcana, a jej cały majątek - na zasadach sukcesji generalnej - stanie się majątkiem spółki komandytowej.

W związku z przekształceniem spółki Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat, czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, występowały będą w niej zyski z lat poprzednich przekazane na kapitał zapasowy. W spółce będą występowały także niepodzielone zyski roku bieżącego. Na kapitale zapasowym mogą znajdować się również składniki majątkowe, które zostały wniesione do spółki aportem i przekazane na kapitał zapasowy.

Na dzień wniesienia uzupełnienia, przekształcenie nie zostało dokonane i pozostaje zdarzeniem przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez Wnioskodawcę jako dotychczasowego wspólnika spółki z o.o., który w spółce komandytowej obejmie funkcję komandytariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową) samo w sobie nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po jego stronie, a w konsekwencji dokonanie opisanego przekształcenia będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wspólnika spółki z o.o., który po przekształceniu obejmie funkcję komandytariusza.

Po myśli art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla spółek kapitałowych.

Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się, po myśli art. 553 § 1 k.s.h., z zasadą uniwersalnego następstwa prawnego (verba legis: "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej").

W przypadku dokonania przekształcenia nie mamy do czynienia z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki przekształcanej.

Pomimo tego, iż sama spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, ani sama nie jest podatnikiem, jej majątek pozostaje majątkiem odrębnym, od majątku jej wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy).

k.s.h. przy trybie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przewiduje zasadę sukcesji ogólnej, gdzie spółka przekształcona wstępuje w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej. Jednocześnie w omawianym przypadku brak będzie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tzw. zysków niepodzielonych (w rozumieniu prezentowanym w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, vide m.in. wyroki NSA w sprawach o sygnaturach II FSK 931/10, II FSK 1050/10, czy też II FSK 1771/12). W wyniku dokonania przekształcenia cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną, który będzie wspólnikiem wpierw opisanej spółki kapitałowej a następnie osobowej (w którą spółka kapitałowa zostanie przekształcona) nie powstanie żaden przychód mogący zostać zakwalifikowany jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane przekształcenie dla Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną, należy uznać więc na neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie ma tutaj mowy o powstaniu przychodu z kapitałów pieniężnych, uregulowanego w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez uprawnione organy. Tytułem przykładu, przywołać można interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-416/07-2/AG, która została wydana na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego, a w omawianym zakresie nadal pozostaje aktualna: "W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. Zatem w wyniku przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu (...). Wobec powyższego sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowoduje powstania u wnioskodawcy jako wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem zachowania niezmienionej wysokości wkładów."

Powyższe rozumowanie (które Wnioskodawca przyjmuje jako własne) powinno znaleźć zastosowanie również w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową, a Zainteresowany zostanie jednym z jej wspólników (komandytariuszem). Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała będzie zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, a także zyskami z lat poprzednich przekazanymi na kapitał zapasowy.

W takim zatem przypadku literalne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wprost wskazuje, że wartość niepodzielonych zysków w spółce (tekst jedn.: zysk wypracowany do dnia przekształcenia) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (tekst jedn.: zyski z lat poprzednich przekazane na kapitał zapasowy), stanowić będzie u Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez Wnioskodawcę jako dotychczasowego wspólnika spółki z o.o., który w spółce komandytowej obejmie funkcję komandytariusza.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ stwierdza, że nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stoi na stanowisku, że orzeczenia zapadłe w sprawie toczącej się w innej konfiguracji podmiotowej, nawet jeśli przedmiot sporu jest taki sam, nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia w żadnej innej sprawie. Nie są wiążące dla innych sądów ustalenia faktyczne i poglądy prawne wyrażone w orzeczeniu innego sądu. Nie taki jest zresztą cel orzecznictwa, które ogranicza się z natury rzeczy do rozstrzygania indywidualnych spraw i nie stanowi źródła prawa w polskim porządku prawnym. Z kolei, w odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że powołane wyroki oraz interpretacja indywidualna odnoszą się do stanu prawnego odmiennego od aktualnie brzmiącego na dzień wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.