ILPB1/415-1240/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości na rzecz spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością), która w ramach restrukturyzacji działalności ma zostać przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie funkcję wspólnika #61485; komandytariusza.

Wnioskodawca wraz z małżonką (która również zostanie wspólnikiem #61485; komandytariuszem w spółce przekształconej) planuje przekazanie umową darowizny spółce komandytowej, już po jej powstaniu (w wyniku przekształcenia), nieruchomości zabudowanej należącej do wspólnego majątku małżeńskiego. Nieruchomość należy do majątku prywatnego małżonków i nie jest związana z żadną prowadzoną działalnością gospodarczą ani przez Wnioskodawcę, ani przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie w opisanym zdarzeniu przyszłym w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania dla Wspólnika #61485; komandytariusza spółki (Wnioskodawcy) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie wywoływało u niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy #61485; wspólnika spółki komandytowej #61485; przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej PdofU), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej kwalifikować należy na gruncie ustawy jako przychód z działalności gospodarczej.

Po myśli art. 14 ust. 2 pkt 8 PdofU, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Artykuł 11 ust. 2 stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Rekonstruując z przytoczonych przepisów normę prawną, można dojść do następujących konkluzji. Do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2. Po jego myśli, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze darowizny należy zakwalifikować do kategorii świadczeń w naturze. Choć pojęcie to nie zostało zdefiniowane ustawowo, można spróbować wyinterpretować jego znaczenie z cytowanego przepisu. Na potrzeby niniejszego wniosku dość będzie stwierdzić, iż w obliczu brzmienia art. 11 ust. 2, w zakres pojęcia świadczeń wchodzić będzie obrót rzeczami lub prawami. Pojęcie "obrotu rzeczami" jest zwrotem bardzo szerokim, a w szczególności, jak się wydaje, pojęcie to swoim zakresem obejmuje także cywilnoprawne umowy przenoszące własność, w tym umowę darowizny.

Przenosząc powyższe konstatacje na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wraz z żoną przenieść na rzecz mającej powstać spółki komandytowej (po jej powstaniu) umową darowizny nieruchomość, której są współwłaścicielami. Wspólnikiem spółki komandytowej będzie Wnioskodawca. Powstaje więc pytanie, czy z tego tytułu powstać może po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wspólnika, który przekaże spółce, w której jest wspólnikiem, w formie darowizny nieruchomość, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstanie. W opisanej sytuacji dochodzi do swoistej konfuzji; o ile spółka komandytowa na gruncie kodeksu spółek handlowych ma zdolność do nabywania praw (w tym także nieruchomości), tak nie jest ona osobą prawną i samodzielnym podmiotem podatku dochodowego #61485; w myśl przytoczonego już art. 8 ust. 1 PdofU, przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z sytuacją, gdy wspólnik spółki przenosi nieodpłatnie na rzecz spółki nieruchomość. Gdyby przyjąć, że sytuacja taka powoduje powstanie przychodu u wspólnika, mielibyśmy do czynienia z sytuacją wyjątkowo osobliwą (by nie rzec absurdalną), gdzie nieodpłatne świadczenie przez daną osobę powodowałoby u tej samej osoby powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego. Byłby to więc przypadek, gdzie Wnioskodawca otrzymywałby świadczenia od siebie samego.

Problem ten został zauważony, a w obliczu istniejących wątpliwości Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02 wypowiedziało się na temat podobnych sytuacji. Pomimo upływu pewnej ilości czasu od jego wydania, stanowisko w omawianym zakresie nie zdezaktualizowało się i powszechnie znajduje akceptację w wydawanych licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych zagadnień. Zgodnie z nim "spółki osobowe prawa handlowego (do których, w świetle przepisów k.s.h., nie zalicza się spółki cywilnej) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. Stanowią o tym przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik #61485; w sensie podatkowym #61485; "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki."

Warto w tym miejscu przytoczyć, jak się wydaje, powszechne stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, będące pochodną przytoczonej powyżej opinii, a zawarte w interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-946/12-3/AA wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dotyczącej analogicznej sytuacji, choć innego przedmiotu darowizny): "Odnosząc się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę darowizny prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla jej zaistnienia jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy #61485; ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, iż Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki komandytowej żadnego (pieniężnego bądź niepieniężnego) świadczenia wzajemnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza przekazać w formie darowizny spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, prawo ochronne na znak towarowy. W związku z powyższym przekazanie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny prawa ochronnego do znaku towarowego nie będzie wywoływało u niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy #61485; wspólnika spółki komandytowej #61485; przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem Wnioskodawcy, również w niniejszej sprawie należy przyjąć taki tok rozumowania, gdyż jedyną różnicą pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym, a stanem faktycznym powołanym w cytowanej interpretacji jest przedmiot darowizny. Należy zauważyć, iż to co jest przedmiotem darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną jako nieodpłatnego świadczenia #61485; w tym przypadku świadczenia od samego siebie. W związku z powyższym przedstawione stanowisko jawi się jako zasadne. W pełni analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., nr IBPBI/1/415-1282/13/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym #8722; w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy #8722; przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie funkcję wspólnika #61485; komandytariusza. Jak wskazano, Wnioskodawca wraz z żoną, która również zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej, planuje przekazanie umową darowizny spółce komandytowej, już po jej powstaniu, nieruchomości zabudowanej należącej do wspólnego majątku małżeńskiego.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy przekazanie w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przekazanie na rzecz spółki w drodze darowizny zabudowanej nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W przypadku wspólnika dokonującego darowizny na rzecz spółki komandytowej, której jest on wspólnikiem, przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie, gdyż nie jest możliwe obdarowanie "samego siebie". Dlatego też w rozpatrywanej sprawie u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzyma w drodze darowizny nieruchomość.

Zatem przekazanie w opisanym zdarzeniu przyszłym zabudowanej nieruchomości w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki - przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.