ILPB1/415-124/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku niemieszkalnego - kamienicy zmodernizowanej w latach 70-tych ubiegłego wieku na cele biurowo-handIowe. Udział we współwłasności budynku został nabyty w drodze spadku w roku 1988, przy czym ze względu na wcześniejsze przejęcie przez państwo, faktyczne odzyskanie posiadania budynku przez właścicieli nastąpiło w roku 1995. W roku 1995 wydana została decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn, jednakże ze względu na wpis budynku do rejestru zabytków i obowiązujące wówczas zwolnienie od tego podatku, wartość budynku nie była ustalana. Wnioskodawca nie posiada danych i wycen wartości rynkowej budynku z momentu nabycia (1988 r.).

Obecnie budynek jest wynajmowany, Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. W latach 2006-2008 przychody z najmu opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W roku 2009 przychody z najmu opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W związku z opodatkowaniem w 2009 r. na zasadach ogólnych, Wnioskodawca założył po raz pierwszy ewidencję środków trwałych. Udział Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości wynosi 1/2. Drugi ze współwłaścicieli (również w 1/2 części) nabył udział we współwłasności w roku 2005.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wyborze opodatkowania w 2009 r. przychodów z najmu na zasadach ogólnych Wnioskodawca postąpił prawidłowo:

* zakładając ewidencję środków trwałych,

* wprowadzając budynek do ewidencji środków trwałych,

* ustalając wartość początkową budynku na podstawie 1/2 wartości wynikającej z wyceny uwzględniającej ceny rynkowe oraz stan i stopień zużycia środka trwałego z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji,

* dokonując odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego i zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu,

* uwzględniając w ewidencji odpisy amortyzacyjne od ustalonej wartości początkowej przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.), do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązani są podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednakże art. 24a p.d.o.f. wskazując podmioty zobowiązane do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie wskazuje osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a osiągających przychody z najmu.

Nie ma natomiast wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 p.d.o.f., środkami trwałymi są przedmioty wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy (...), to ostatnie zaś może występować poza prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22n ust. 6 p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, prowadzenie ewidencji środków trwałych w przypadku ich wynajmu przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej można uznać za niezbędne do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu - nawet przy braku obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Założenie ewidencji i wprowadzenie do niej budynku po zmianie formy opodatkowania było zatem niezbędne i prawidłowe.

Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze spadku co do zasady zastosowanie ma art. 22g ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Zgodnie z treścią art. 924-925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Data śmierci spadkodawcy wyznacza zatem zasadniczo dzień, na który należy ustalić wartość rynkową środka trwałego.

Jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym nabycie nastąpiło w roku 1988. Wnioskodawca nie dysponował danymi dotyczącymi wartości rynkowej budynku w dacie śmierci spadkodawcy. Nabycie nastąpiło jednocześnie w warunkach niepełnej gospodarki rynkowej oraz przed denominacją. Do ustalenia tej wartości nie są również przydatne dane związane z wymiarem podatku od spadków i darowizn (co nastąpiło w roku 1995), gdyż ze względu na ówcześnie obowiązujące zwolnienie od tego podatku budynków wpisanych do rejestru zabytków jego wartość nie była ustalana.

Ponadto, gdyby takie ustalenie wartości nawet nastąpiło, musiałoby uwzględniać - zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - ceny z roku 1995 (a nie dnia nabycia).

W konsekwencji, zakładając ewidencję środków trwałych Wnioskodawca, również ze względu na znaczny upływ czasu od daty nabycia - nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości początkowej zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-162/09-2/ES) - tu cyt.: "Jeżeli jednak z przyczyn obiektywnych wartość ww. budynku nie może być ustalona w ww. sposób to wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, a więc w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia".

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym uzasadnione i niezbędne było zatem zastosowanie przepisu 22g ust. 8 p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, ze środek trwały stanowi współwłasność, przy ustalaniu wartości początkowej niezbędne jest również uwzględnienie treści art. 22g ust. 11 p.d.o.f., zgodnie z którym, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Z powyższego przepisu wynika konieczność w pierwszej kolejności ustalenia wartości całego składnika majątku, a w dalszej kolejności jego wartości początkowej dla konkretnego współwłaściciela - stosownie do udziału we współwłasności.

W przedmiotowym stanie faktycznym niezbędne zatem było dokonanie wyceny wartości całego budynku zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 p.d.o.f., a następnie określenie wartości przypadającej na udział podatnika zgodnie z art. 22g ust. 11 p.d.o.f. Z przepisu art. 22 ust. 11 p.d.o.f. wynika jednocześnie, iż każdy ze współwłaścicieli dokonuje ustalenia wartości początkowej odrębnie ("wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości"). Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż nabycie udziałów we współwłasności przez współwłaścicieli może następować w różnym czasie i na podstawie różnych tytułów wskazanych w art. 22g ust. 1 pkt 1, 1a, 3-5 p.d.o.f., a współwłaściciele mogą być jednocześnie opodatkowani na różnych zasadach.

W zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca - zgodnie z treścią art. 22h ust. 4 p.d.o.f. mógł dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jednocześnie - zgodnie z treścią art. 22n ust. 5 p.d.o.f. - w związku ze zmianą w 2009 r. formy opodatkowania ze zryczałtowanego podatku dochodowego na zasady ogólne podatnik zobowiązany był do uwzględnienia w ewidencji odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie zryczałtowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 22n ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

Natomiast stosownie do treści art. 22n ust. 6 cyt. ustawy, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1988 r. jest współwłaścicielem kamienicy jaką nabył w drodze spadku. Obecnie budynek jest wynajmowany, Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, ale ma zamiar amortyzować budynek. Aby możliwym było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku należało założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzić do niej budynek - art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy zatem w tym zakresie jest prawidłowe.

Zasady ustalania wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych określa przepis art. 22g ww. ustawy.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze darowizny określony został w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Stosownie do uregulowań zawartych w tym przepisie, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych m.in. w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie zgodnie z art. 22g ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 11 ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Zaś spadek nabywa się na podstawie testamentu lub z ustawy (art. 926 § 1 k.c.).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w drodze spadku kamienicę (współwłasność w 1/2) w 1988 r., przy czym ze względu na wcześniejsze przejęcie przez państwo, faktyczne odzyskanie posiadania budynku przez właścicieli nastąpiło w roku 1995. W roku 1995 wydana została decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn, jednakże ze względu na wpis budynku do rejestru zabytków i obowiązujące wówczas zwolnienie od tego podatku, wartość budynku nie była ustalana. Wnioskodawca nie posiada danych i wycen wartości rynkowej budynku z momentu nabycia (1988 r.).

Zatem stosownie do cyt. wyżej przepisów, wartość początkowa nabytej w drodze spadku nieruchomości winna być, co do zasady, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wartości rynkowej z dnia nabycia.

W przedmiotowej sprawie z przyczyn obiektywnych (znaczy upływ czasu) nie można ustalić wartości lokalu w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 pkt 3.

Jeżeli z przyczyn obiektywnych wartość ww. budynku nie może być ustalona w ww. sposób to wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, a więc w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia oraz mając na uwadze treść art. 22g ust. 11 tej ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 powołanej ustawy na podstawie 1/2 wartości wynikającej z wyceny uwzględniającej ceny rynkowe oraz stan i stopień zużycia środka trwałego z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania odpisu amortyzacyjnego na koniec roku tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 22h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

Ustawa nie zobowiązuje podatników uzyskujących dochodów z najmu do prowadzenia ewidencji lub wykazu posiadanych środków trwałych.

Stosownie do treści art. 22n ust. 5 ww. ustawy, razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Przepis art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie po zmianie opodatkowania w formie zryczałtowanej na zasady ogólne. Oznacza to, że podatnik musi uzupełnić zapisy w ewidencji środków trwałych o kwotę odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w sposób zryczałtowany. Odpisy amortyzacyjne za ten okres nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, które przypadają na okres opodatkowania wg zasad ogólnych.

Zatem uznać należy, że Wnioskodawca słusznie uważa, iż możliwym jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego i zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu (art. 22h ust. 4 ww. ustawy), uwzględniając przy tym w ewidencji odpisy amortyzacyjne od ustalonej wartości początkowej przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.