ILPB1/415-1233/10-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudniony jest w firmie na podstawie umowy o pracę, na stanowisku kierownika Zespołu Drogowego, jednocześnie pełni funkcję projektanta. W ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych Zainteresowany wykonuje projekty techniczne, do których sporządzania posiada wymagane uprawnienia. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych Wnioskodawcy obowiązków. Zainteresowany zatrudniony jest w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy Wnioskodawcy rejestrowany jest w systemie rozliczeniowym, który funkcjonuje i obowiązuje w firmie.

Rejestracja czasu pracy rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Zainteresowanego przez pracodawcę. Na podstawie czasu pracy wykazanego i zarejestrowanego w systemie rozliczeniowym ustalany jest czas poświęcony przez Wnioskodawcę na pracę twórczą, polegającą na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Umowne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia Zainteresowanego, za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu projektów technicznych, wynika z zastosowania wyżej opisanej proporcji czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym, tj. na podstawie czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na wykonywanie innych czynności, które nie mają charakteru pracy twórczej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja wydana przez Departament Prawny Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pismem z dnia XXX.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Zainteresowanego, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu, z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w ramach stosunku pracy projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę.

Zasadne jest zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów do przychodu z pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w ramach stosunku pracy projektów technicznych.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych, nie ma bowiem znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, korzystanie z praw autorskich do projektów technicznych, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisu wskazanego w zdaniu powyżej może być także wykonywane w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 22 ust. 2 powyższej ustawy ustawodawca, ograniczył wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy do ściśle określonej wartości.

W niektórych przypadkach ustawodawca dopuścił możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Oceny czy przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych dokonać należy na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631). W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyodrębnienie w umowie o pracę czynności chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych oraz wskazanie jaka część wynagrodzenia odpowiada zwykłym obowiązkom, a jaka część stanowi należność za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach umowy o pracę.

W przedstawionym stanie prawnym koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, tj. w wysokości określonej przez przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą miały zastosowanie wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca spełnia powyższe warunki.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu wykonywania projektów technicznych można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest uprawniony.

Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającego przymiotu pracy twórczej zastosowanie powinna mieć stawka określona w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym to z umowy o pracę i stosownej dokumentacji w tym zakresie powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego.

Należy wyjaśnić, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości stanowiska dotyczącego kwestii uznania określonych efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie bowiem do przepisu art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi ustawy podatkowej. Nie jest zatem możliwe dokonanie przez Minister właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji tych przepisów.

Wobec tego ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym stanie faktycznym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.