ILPB1/415-123/11-3/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na rzecz Wnioskodawczyni, ubezwłasnowolnionej całkowicie, dla której syn został ustanowiony opiekunem prawnym przez Sąd Rejonowy w XXX postanowieniem z dnia 16 lutego 2006 r. Sąd Okręgowy w XXX wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. zasądził, za uszkodzenie ciała i rozstrój zdrowia spowodowane błędami w leczeniu, w następstwie których Wnioskodawczyni pozostaje od 2004 r. w stanie wegetatywnym, na podstawie art. 444 i 445 Kodeksu cywilnego świadczenia z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienie i rentę za utracone dochody i na zwiększone potrzeby.

Odszkodowanie obejmuje skapitalizowane wydatki na leczenie i koszty opieki ponoszone w związku ze stanem, w jakim znajduje się Wnioskodawczyni (jest przytomna, ale bez kontaktu z otoczeniem, dotknięta porażeniem czterokończyniowym), koszt nabycia leków, koszty rehabilitacji, wyposażenia medycznego i sprzętu rehabilitacyjnego - wózka, łóżka, podnośnika wannowego itp.

W okresie poprzedzającym datę, od której została zasądzona renta, późniejszą niż data zabiegu w trakcie, którego doszło do zdarzeń wskutek których Wnioskodawczyni nie wybudziła się ze znieczulenia, odszkodowanie obejmuje także skapitalizowaną stratę w dochodach, wyliczoną na podstawie strat ponoszonych miesięcznie.

Określone wyrokiem świadczenia zostały zasądzone od pozwanych - XXX S.A. jako ubezpieczyciela w zakresie OC placówki służby zdrowia odpowiedzialnej za następstwa popełnionych uchybień i tejże placówki służby zdrowia - in solidum, tzn. w ten sposób, że spełnienie świadczenia przez jednego z pozwanych zwalnia z zobowiązania drugiego pozwanego, z odsetkami za opóźnienie należnymi na podstawie art. 455 i 481 Kodeksu cywilnego.

Przelewem zrealizowanym w grudniu 2010 r. zakład ubezpieczeń XXX S.A. wypłacił na rzecz Zainteresowanej zasądzone wyrokiem świadczenia, w zakresie kwoty, którą zakład ubezpieczeń wyliczył jako poziom wyczerpania sumy ubezpieczenia majątkowego - ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakładu opieki zdrowotnej, w tym:

Sumę powyższych kwot pomniejszono o:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota odsetek ustawowych wypłacona Wnioskodawczyni z tytułu opóźnienia w wypłacie zadośćuczynienia i odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie świadczenia wypłacone przez XXX S.A. są zwolnione od podatku na podstawie zwolnienia przedmiotowego, zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zadośćuczynienia i odszkodowania, to zostały one kazuistycznie wymienione w pkt 3 art. 21 ust. 1 ustawy, podlegają zwolnieniu przy zachowaniu warunków wymienionych w tym punkcie, które w niniejszej sprawie zostały spełnione, niezależnie od podmiotu, który świadczenie spełnił.

Natomiast wypłaty dokonywanej przez zakład ubezpieczeń, w ramach ubezpieczeń majątkowych, a takim jest ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, zwolnienie przedmiotowe niezależnie od pkt 3, dodatkowo statuuje pkt 4 art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia gramatyczna sformułowania "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń osobowych i majątkowych" wskazuje że w odróżnieniu od pkt 3, sformułowanego kazuistycznie, w skład zwolnienia objętego pkt 4 wchodzić powinna całość świadczenia otrzymanego od zakładu ubezpieczeń.

Zbiór pojęć kategorii ogólnej "kwoty" obejmuje całość wypłaty spełnionej przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze kazuistyczne wyliczenie świadczeń przedmiotowo zwolnionych zawartych w pkt 3 i sformułowanie pkt 4 nie sposób założyć innej intencji ustawodawcy i dokonać innej interpretacji tego przepisu, jak rozciągnięcie zwolnienia na całość wypłaty dokonanej w ramach wywiązania się z zawartej umowy ubezpieczenia.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia wypłacanego przez zakład ubezpieczeń zawartego w pkt 4 ust. 1 art. 21 ustawy miałby być wyłączony któryś z tytułów tej wypłaty, np. kwoty wypłaty obejmujące świadczenia z tytułu odsetek, niewątpliwie ustawodawca dokonałby szczegółowego wyliczenia tytułów podlegających zwolnieniu, tak jak to ma miejsce w pkt 3 art. 21 ust. 1 ww. ustawy, albo zamieścił dodatkowe wyłączenie, ponad te, które aktualnie zostały do ww. pkt 4 ust. 1 art. 21 ustawy wprowadzone.

Wnioskodawca podnosi też, że na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca odnośnie obowiązku podatkowego. Tutaj taką wykładnią byłoby przyjęcie, że z kategorii ogólnej "kwoty" zwolnienia przedmiotowego zawartego w pkt 4, ponad zamieszczone w tym przepisie pod lit. a) i lit. b) wyłączenia, można dokonywać uznaniowych wyłączeń innych dodatkowych tytułów wypłat.

Nadto, wykładnia systemowa wskazuje na intencję ustawodawcy objęcia zwolnieniem w ramach pojęcia "kwoty" także kwoty z tytułu odsetek, na co wskazuje zawarte w ust. 1 pkt 95 art. 21 ustawy zwolnienie z podatku samych odsetek, należnych od kwot z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy - co do zasady opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem powszechność opodatkowania. Natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej reguły i jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów normujących ich zakres, nie może być stosowana.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Natomiast w myśl art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Stosownie zaś do postanowień art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody. Zadośćuczynienie i odszkodowanie ma służyć naprawieniu uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych (zarówno materialnych jak i niematerialnych).

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.) zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowanie lub świadczenie na podstawie uznania roszczenia uprawnionego z umowy ubezpieczenia w wyniku ustaleń dokonanych w postępowaniu, o którym mowa w art. 16, zawartej z nim ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu.

Instytucję odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej normy. W świetle powyższego odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią świadczenie uboczne, niezależne od tego, czy i w jakim rozmiarze podatnik poniósł szkodę (krzywdę), a co za tym idzie odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z naprawieniem szkody lub krzywdy.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody) czy też zadośćuczynieniem. Istota odszkodowania czy zadośćuczynienia związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek ustawowych od ww. świadczeń.

Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania (zadośćuczynienia) a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej co należności głównej.

Na zasadzie wyjątku ustawodawca przewidział zwolnienie tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 119 cyt. ustawy zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta.

Przedmiotowych odsetek wypłaconych z tytułu opóźnienia w wypłacie zadośćuczynienia i odszkodowania nie można zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 95 i art. 21 ust. 1 pkt 119 ww. ustawy.

Ponadto ww. odsetki nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (...). Zapis powyższego przepisu, tj. "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń" nie obejmuje swym zakresem odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty świadczenia pieniężnego. Przepis art. 805 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego określa, że przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuję się zapłacić składkę. Tym określonym świadczeniem, w przypadku ubezpieczenia osobowego, jest umówiona suma pieniężna, renta lub inne świadczenie. Stąd w odniesieniu do tych świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia osobowego ustawodawca dokonując zwolnień od podatku dochodowego określił je jednym pojęciem "kwoty". Dlatego też omawiane zwolnienie obejmuje świadczenia - kwoty wypłacone z tytułu umowy ubezpieczenia przewidzianej w art. 805 Kodeksu cywilnego. Natomiast wypłata odsetek nastąpiła z tytułu opóźnienia się zakładu ubezpieczeń w wypłacie świadczenia pieniężnego, a więc zgodnie z powołanym art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, odsetki ustawowe stanowiące należność wierzyciela, odrębną od zadośćuczynienia czy odszkodowania, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Otrzymane odsetki stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł. Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich w punkcie 9 ustawodawca zawarł "inne źródła". Katalog przychodów zaliczanych do "innych źródeł" jest katalogiem otwartym. W art. 20 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał jedynie przykłady niektórych przychodów zaliczanych do innych źródeł. Świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż kwota odsetek ustawowych wypłacona Wnioskodawczyni z tytułu opóźnienia w wypłacie zadośćuczynienia i odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanej uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, iż w przedmiotowej interpretacji nie ustosunkował do kwestii opodatkowania pozostałych świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawczynię, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Ponadto tut. organ nadmienia, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.