ILPB1/415-121/08-2/GM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej z dnia 13 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 26 stycznia 2004 r. zawarł umowę o wydzierżawienie od Uzdrowiska "XXX" w Szczawnie Zdroju lokalu Klub......, na czas nieograniczony. Przed przystąpieniem do działalności w ww. lokalu dzierżawca zobowiązał się do dokonania remontu po uprzedniej zgodzie i akceptacji projektu kosztorysu przez wydzierżawiającego. Koszt remontu i modernizacji (inwestycja w obcym środku trwałym) wyniósł 309.875,02 zł, inwestycja została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 8 czerwca 2004 r. Natomiast w dniu 28 grudnia 2006 r. dzierżawca wypowiedział umowę dzierżawy z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął 31 marca 2007 r.. Zwrot lokalu właścicielowi nastąpił 2 kwietnia 2007 r.. Odpis amortyzacyjny za okres użytkowania lokalu wyniósł 80.023,49 zł, niezamortyzowana wartość - 229.651,53 zł. Zgodnie z treścią zawartej umowy Spółka Jawna wystąpiła do właściciela o zwrot kosztów remontu i modernizacji wg aktualnego kosztorysu wykonywanych prac w kwocie 531.951,19 zł. Po bezskutecznym wzywaniu do zapłaty w trybie ugodowym, Spółka w dniu 18 lipca 2007 r. skierowała sprawę do sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego, wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym należy z datą 31 grudnia 2007 r. zaliczyć w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, traktując je jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też można je zostawić w kosztach przyszłych okresów do czasu rozstrzygnięcia sporu przez sąd na korzyść spółki, traktując je jako koszty osiągnięcia przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu kosztów wydatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystne dla Spółki jest potraktowanie nie rozliczonych kosztów inwestycji w obcym środku trwałym jako koszty przyszłych okresów do czasu otrzymania wyroku, ponieważ do końca 2007 r. sprawa nie została rozstrzygnięta i nie rozliczone koszty zbytnio obciążą niepodatkowe koszty roku 2007. Wnioskodawca uważa, że również nie wykazanie nie rozliczonych kosztów inwestycji w obcym środku jako kosztów przyszłych okresów w księgach rachunkowych roku 2007, zniekształci dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za rok 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania do przedmiotowej sytuacji (Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej).

Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie obcego obiektu do stanu zdatnego do używania, w tym wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej.

W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, na podstawie której Spółka zajmowała lokal, dokonując zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi, Wnioskodawca zaprzestaje od następnego miesiąca odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji nie zamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego w opisanej sytuacji Wnioskodawca ponosi stratę podatkową, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o nie zamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu, Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy (poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów), gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji.

Stosownie bowiem do przepisu art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że jeżeli Spółka dokonując inwestycji w obcym budynku (lokalu) nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy dzierżawy trwającym mniej niż 10 lat, to po rozwiązaniu umowy, Wnioskodawca nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów.

W przypadku zwrotu obcego środka trwałego nie zamortyzowane wydatki na ww. inwestycję może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, co wynika z przepisu art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zwrot ten, do wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W kwestii księgowania na poszczególnych kontach kosztów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z ww. przepisami tutejszy organ wyjaśnia, iż kwestie księgowania na poszczególnych kontach kosztów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym regulują przepisy ustawy niepodatkowej - tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż wydana interpretacja nie będzie wywierać skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.