ILPB1/415-1196/11-4/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* nieprawidłowe w zakresie dnia poniesienia kosztów,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych na terenie gminy.

Posesja na której znajduje się siedziba firmy (budynek wyraz z halami produkcyjną i budynkami magazynowymi) jest zlokalizowana przy ul. O. w miejscowości P. Droga dojazdowa jest drogą polną nie utwardzoną. Droga w okresie wiosenno-zimowym z uwagi na piaszczyste podłoże staje się błotnistą breją pokrytą licznymi głębokimi dołami i kałużami. Po każdej zimie droga staje się bardziej wyboista i niebezpieczna dla pojazdów oraz niedostępna dla pieszych. Ponieważ do firmy podjeżdżają samochody ciężarowe istnieje realne niebezpieczeństwo uszkodzenia pojazdów i transportowanego towaru. Przypadki "zakopania się" samochodu ciężarowego podczas śnieżnej zimy stawały się codziennością.

W związku z faktem, iż dojazd do zakładu jest utrudniony przez stan drogi (droga piaskowa), w porozumieniu z gminą spółka planuje partycypować w kosztach utwardzenia drogi gminnej w części drogi prowadzącej do zakładu. Wnioskodawczyni posiada ustalenia z gminą iż w ramach porozumienia zakupi tłuczeń (200 ton) o wartości około 10.000 zł, a gmina wykorytuje drogę i położy tłuczeń. Bez wkładu spółki w koszty remontu gmina nie podejmie się tych prac umożliwiających prawidłowe korzystanie z dojazdu do firmy.

Forma prowadzonej dokumentacji księgowe w spółce to księgi handlowe. Jednocześnie Zainteresowana oświadcza, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione na utwardzenie drogi gminnej, będącej drogą dojazdową do posesji na której mieści się zakład i siedziba firmy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów... W którym czasie, należy zaliczyć wydatki do kosztów działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów prawnych, aktualnych publikacji w piśmiennictwie fachowym prawa podatkowego oraz na podstawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty poniesione na utwardzenie drogi gminnej - będącej drogą dojazdową do posesji zakładu i siedziby firmy można zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to miedzy nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Są bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku z przychodami a mimo to mogą być uznawane za koszty podatkowe. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu utrzymanie w należytym stanie drogi dojazdowej ogólnodostępnej (publicznej) w sytuacji gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest w dalszej odległości od dróg głównych i korzystanie z jednej drogi dojazdowej jest istotne (niezbędne) dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zapewnia ona bowiem transport materiałów do produkcji i towarów handlowych do dalszej odsprzedaży.

Tak więc pośredni związek z celem uzyskania przychodu jest niepodważalny. Należy podkreślić również fakt, iż poniesionych nakładów na utwardzenie drogi dojazdowej nie można zaliczyć do tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych, które podlegałyby zaliczeniu w koszty poprzez comiesięczną amortyzację. Niespełniony bowiem został podstawowy wymóg posiadania tytułu prawnego do wyłącznego dysponowanie wspomnianą drogą dojazdową.

Moment odliczenia poniesionego kosztu powinien nastąpić zdaniem Wnioskodawczyni w dniu otrzymania faktury za zakup tłucznia. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie dnia poniesienia kosztów,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że droga dojazdowa do posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, jest drogą polną, nieutwardzoną i jest drogą gminną. W porozumieniu z gminą Wnioskodawczyni planuje partycypować w kosztach utwardzenia drogi, zakupi tłuczeń o wartości około 10.000 zł, a gmina wykorytuje drogę i położy tłuczeń.

Droga gminna, nie stanowi środka trwałego Wnioskodawczyni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgoda na poniesienie kosztów utwardzenia drogi gminnej nie może być uznana za tytuł prawny uprawniający Wnioskodawczynię do traktowania tej inwestycji jako "inwestycji" w obcym środku trwałym, nie stanowi bowiem umowy na podstawie, której Wnioskodawczyni przejmuje prawo do jej używania.

Z tego też względu, wydatki związane z nakładami na utwardzenie drogi publicznej nie będą stanowić "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Planowane przez Wnioskodawczynię poniesienie wydatków na utwardzenie drogi gminnej, będącej drogą dojazdową do posesji na której mieści się zakład i siedziba firmy posiada jednak związek z funkcjonowaniem firmy Zainteresowanej, gdyż ma w znaczny sposób ułatwić, a w okresie zimowym umożliwić dojazd do firmy.

Ponieważ wydatki poczynione na utwardzenie drogi dojazdowej będą przyczyniały się do powstania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Z informacji uzyskanych z wniosku wynika, że w celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Wnioskodawczyni prowadzi księgi handlowe.

Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, moment potrącenia kosztów podatkowych innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z tym, że wydatków poniesionych na utwardzenie drogi gminnej nie można powiązać z przychodami danego roku podatkowego, są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Z treści cytowanego przepisu wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na planowane utwardzenie drogi dojazdowej do posesji na której znajduje się zakład i siedziba firmy, stanowiącej własność gminy, należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko w części odnoszącej się do daty uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe z tej przyczyny, bowiem zdaniem Zainteresowanej dniem tym jest dzień otrzymania faktury za tłuczeń. Dniem tym natomiast jest, jak wskazano wyżej, dzień ujęcia tej faktury w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.