ILPB1/415-1190/10/14-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 577/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2621/11 stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem likwidacji działalności gospodarczej i sprzedaży lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano od jego wartości odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie nie zaliczano ich do kosztów uzyskania przychodów oraz nie prowadzono prac mających charakter modernizacji lokalu.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu od 1 września 1994 r. Do 31 grudnia 2001 r. działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej, od 1 stycznia 2002 r. dokonano zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Od dnia 1 stycznia 2001 r. dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (podatku VAT).

Budowa lokalu użytkowego, który wchodzi w skład zespołu Nr III pawilonów handlowo-usługowych rozpoczęta została w 1993 r. na podstawie decyzji z dnia 18 czerwca 1993 r. Prowadzona była w systemie gospodarczym w ramach spółdzielni mieszkaniowej przez Wnioskodawczynię i Jej męża. Pawilon został wybudowany na gruncie, do którego prawo wieczystego użytkowania posiadała spółdzielnia mieszkaniowa, odbiór robót budowlanych został dokonany w dniu 2 września 1994 r. i potwierdzony protokołem odbioru.

W dniu 13 września 1994 r. na podstawie przydziału lokalu użytkowego nr 2/94 został przyznany Wnioskodawczyni lokal na działalność handlową na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

Dnia 3 lutego 2004 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 10/5) oraz prawo własności pawilonu handlowego znajdującego się na tej działce na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża. Nakłady poniesione na wybudowanie przedmiotowego lokalu użytkowego nigdy w żaden sposób nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Artykuł 10 ust. 2 pkt 3 wyżej powołanej ustawy stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2c, do powyższych przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbyci wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nieruchomości oraz praw o charakterze mieszkalnym.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w świetle przytoczonego uregulowania - przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz nieujętych w ewidencji środków trwałych składników o wartości do 3500 zł bezpośrednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów (z wyłączeniem składników o wartości nie przekraczającej 1500 zł), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego - o ile składniki te nie mają charakteru mieszkalnego.

Zainteresowana podaje, że przytoczone przepisy wskazują, iż nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży składnika nieujętego w ewidencji środków trwałych. Zawarte w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1, odwołują się do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest zatem podstaw do zaliczenia przychodu ze sprzedaży omawianego budynku do przychodów z działalności gospodarczej. Również nie wystąpi z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od wybudowania nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

W dniu 18 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1190/10-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 lutego 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 lutego 2011 r. znak ILPB1/415W-13/11-2/AP. W dniu 10 marca 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 577/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł).

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu wskazał, że skoro zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie odrębnej własności lokalu użytkowego i związanego z nim udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni (o wymienione obok składniki majątku, które zamierza zbyć), co nastąpiło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nie było prawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej.

W dniu 12 września 2011 r. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 577/11.

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2621/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji kontrolując trafność dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowo uznał, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącza przypisanie przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 577/11 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 28 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2621/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 577/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), z uwzględnieniem art. 22d, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) - które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie.

Oznacza to, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych nie spełnia warunków pozwalających uznać uzyskane w jej wyniku przychody, za osiągnięte ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej. Również nie wystąpi z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku, w którym sprzedawana nieruchomość została nabyta, a lokal wybudowany, upłynęło więcej niż 5 lat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 18 stycznia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.