ILPB1/415-1187/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność deweloperską pod nazwą x spółka jawna - zwaną dalej jako "Spółka". Pozostałymi wspólnikami w Spółce są dwie osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi). Wnioskodawca, a także pozostali ze wspólników, opodatkowują swoje dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskane z tytułu udziału w Spółce, na zasadach określonych w artykule 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej "ustawą o pdoof".

Aby nadążać za potrzebami wewnętrznymi, właściciele Spółki okresowo ponoszą nakłady na flotę samochodową, niezbędną do realizacji zadań związanych z działalnością Spółki. Wobec konieczności nabycia nowego pojazdu samochodowego, spółka zawarła w dniu x.10.2012 r. umowę leasingu operacyjnego. Umowa spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o pdoof, spółka jako korzystający ponosi więc koszt uzyskania przychodu z tytułu opłat ustalonych w umowie leasingu. Nie korzysta również ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ustawy o pdoof. Całość kosztów z tego tytułu poniesiona jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie dotyczy również dochodów zwolnionych ani przychodów wolnych od podatku.

Zgodnie z zawartą umową spółka zobowiązała się ponieść opłaty z tytułu:

* pierwszej raty,

* rat okresowych,

* innych rat (o ile są przewidziane w umowie).

Harmonogram opłat i ich wysokość określa tabela rat wynagrodzenia, określona w załączniku nr 1, stanowiącego integralną część umowy. Zgodnie z nim pierwsza rata stanowi 45% wartości przedmiotu leasingu. Jednocześnie zaznaczono w umowie, że "pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia".

Fakturę na pierwszą ratę leasingową Firma leasingowa (Finansujący) wystawiła z dniem x.10.2012 r. (w dniu zawarcia umowy leasingu), i w tym samym dniu została ona uiszczona w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń między Spółką, Finansującym i Zbywcą (porozumienie z dnia x.10.2012 r.). Uregulowano ją więc w dniu uruchomieniu leasingu. W umowie brak jest zapisu, aby zapłata pierwszej raty warunkowała rozpoczęcie trwania umowy leasingowej. W Ogólnych Warunkach Umowy jednak Finansujący zastrzegł, że zamówi wskazany przedmiot leasingu po otrzymaniu przez finansującego pierwszej raty, kaucji lub innych opłat, o ile są przewidziane w umowie i są wymagalne przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu oraz po przedstawieniu przez Korzystającego nie budzących zastrzeżeń Finansującego dokumentów, stwierdzających dokonanie wymaganych przez Finansującego zabezpieczeń. Ponadto, Finansujący może odstąpić od umowy, jeżeli korzystający zalega z płatnościami (w tym z tytułu pierwszej raty) co najmniej 60 dni. Dotyczy to jednak nie tylko pierwszej raty, ale również innych opłat leasingowych. Przedmiot leasingu został wydany x.11.2012 r.

Pierwsza rata leasingowa została zaksięgowana w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w koszty, w miesiącu październiku 2012 r. Na podstawie ustawy o rachunkowości art. 3 ust. 4 i 5 umowę leasingu zakwalifikowano do leasingu operacyjnego księgowo, a podatkowo do leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza rata leasingowa, której wartość znacząco odbiega od wartości pozostałych rat okresowych, jeśli jej poniesienie nie warunkuje zawarcia umowy leasingu, powinna zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czy powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza opłata leasingowa, której wartość znacząco odbiega od wartości pozostałych rat okresowych, jeśli jej poniesienie nie warunkuje zawarcia umowy leasingu, powinna zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, a więc w dniu x.10.2012 r.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o pdoof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 tej ustawy. Spółka zawarła umowę leasingu na przedmiot służący jej bezpośrednio uzyskaniu przychodu opodatkowanego, nie podlega również w przypadku tego kosztu pod żadne z wyłączeń określonych w art. 23 ustawy o pdoof.

Ujęcie w koszty uzyskania przychodu opłat z tego tytułu uwarunkowane jest również spełnieniem warunków zawartych w art. 23a pkt 1 oraz w art. 23b ustawy o pdoof.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23a pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Stosownie do treści art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio, w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 23b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

* przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

* art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu, spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Spółka zawarła umowę na 36 miesięcy (spełnia więc warunek zawarcia jej na okres co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji). Suma ustalonych opłat, bez podatku od towarów i usług przekracza początkową wartość przedmiotu leasingu. Spółka nie korzysta również z żadnych zwolnień z podatku dochodowego. Spełnia więc warunki uznania opłat leasingowych jako koszt uzyskania przychodu.

Moment potrącalności opłaty leasingowej wymaga interpretacji przepisów określonych w art. 5 oraz 5a-5d ustawy o pdoof. Zgodnie z nimi:

5. "U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

5a. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

5b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

5c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5d. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy, nie są kosztami związanymi bezpośrednio z ponoszonymi przez spółkę przychodami. Powinny więc być potrącalne w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że nie dotyczą okresu przekraczającego rok. Zgodnie z umową pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia, a więc jest związana z miesiącem październik 2012. Nie ma przy tym znaczenia jej wysokość. Nie dotyczy ona całego okresu leasingu, nie warunkowała bowiem jej zawarcia. Przepisy nie regulują obowiązku ponoszenia opłat leasingowych w równym stopniu przez cały okres leasingu. Powinna więc zostać ujęta w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, czyli w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych zgodnie z fakturą, czyli w dniu x.10.2012 r.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, interpretacje indywidualne, między innymi wydana w dniu 17 sierpnia 2012 r. indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ILPB4/423-164/12-4/ŁM, oraz wydana w dniu 30 stycznia 2009 r. indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ILPB3/423-745/08-745/08-7/KS, w której stwierdzono między innymi, że: "pierwszą ratę, która nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie trwania umowy, jako niemającą charakteru wstępnego, Spółka ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia".

Wnioskodawca zaznaczył, że ma świadomość, iż przywołane wyżej interpretacje nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jednak stanowią one istotną wskazówkę dla interpretacji niejasnych przepisów lub sytuacji, których ustawodawca nie unormował.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.