ILPB1/415-1186/12-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lekarskiej praktyki specjalistycznej, którą realizuje m.in. na podstawie kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczy osobiście oraz przy pomocy podwykonawców - lekarzy prowadzących samodzielną praktykę lekarską. Na Wnioskodawcy spoczywa dodatkowo obowiązek wykonania czynności obsługi: rejestracja pacjentów, przygotowanie odpowiednio wyposażonych gabinetów. Natomiast samo świadczenie usług zdrowotnych jest domeną lekarzy, w kompetencje których nie ingeruje. Zainteresowany rozlicza się na podstawie zawartych umów o świadczenie przez nich usług medycznych i wystawionych rachunków, w których wysokość kwoty należności uzależniona jest od ilości wypracowanych punktów. O sposobie realizacji kontraktu jest na bieżąco informowany XXX Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia. W trakcie przeprowadzonej przez ww. instytucję kontroli ustalono, że w zakresie świadczeń psychiatrycznych ambulatoryjnych dla dorosłych miało miejsce uchybienie polegające na nieusprawiedliwionej nieobecności lekarzy w przychodni w godzinach podanych w kontrakcie. Z tego powodu została nałożona kara umowna z tytułu nieudzielania świadczeń w czasie i miejscu ustalonym w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może być ona uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kary umownej z tytułu wad wykonanych usług. W przypadku Zainteresowanego miało miejsce nieświadczenie usługi.

Artykuł 23 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu i nie należy interpretować go w sposób rozszerzający. Niewątpliwie nie mamy tutaj do czynienia z karą za wady w wykonaniu usług.

Natomiast decyzja o uiszczeniu kary ma związek z uzyskiwanymi, dotychczas przychodami i ma zagwarantować kontynuowanie umowy w przyszłości.

Na tej podstawie Wnioskodawca uważa, że nałożoną karę umowną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z zastrzeżenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków został zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lekarskiej praktyki specjalistycznej, którą realizuje na podstawie kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia. Jak wskazano we wniosku w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Narodowy Fundusz Zdrowia stwierdzono, iż w zakresie świadczeń psychiatrycznych ambulatoryjnych dla dorosłych miało miejsce uchybienie polegające na nieusprawiedliwionej nieobecności lekarzy w przychodni w godzinach podanych w kontrakcie. Z tego też powodu została nałożona kara umowna z tytułu nieudzielania świadczeń w czasie i miejscu ustalonym w umowie.

Treść art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów; poniesiony koszt musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z utrzymaniem źródła przychodów.

Jednakże zauważyć należy, iż kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem, że jej zapłacenie nie jest związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika, a ponadto jej poniesienie jest właściwie udokumentowane. Dlatego też, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Szczegółowe przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 483 do art. 485. Stosownie do art. 483 § 1 tego Kodeksu można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

A zatem kara umowna stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata kary umownej z tytułu przejawów nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług medycznych, takich jak nieusprawiedliwiona nieobecność lekarzy w przychodni w godzinach podanych w kontrakcie, miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub zwiększenia szans na ich uzyskiwanie.

Uiszczenie przedmiotowej należności jest konsekwencją nieprawidłowego realizowania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z zawartej umowy, a nie celowym działaniem Wnioskodawcy nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy, w tym źródła, jakim jest świadczenie usług medycznych.

Podsumowując w przedstawionym stanie faktycznym, zapłata kary umownej - choć niewątpliwie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością - nie spełnia przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie tego wydatku służy przede wszystkim zwolnieniu się ze zobowiązania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej. A zatem, skoro pomiędzy zapłatą przez Wnioskodawcę kary umownej a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie istnieje związek przyczynowy, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż kara umowna zapłacona na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia z powodu nienależytego wykonania obowiązków w ramach zawartej umowy, a więc wadliwego wykonania usług na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.