ILPB1/415-1180/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka"), będąc właścicielem połowy udziałów w Spółce.

Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca), ze względów ekonomicznych i prawnych, planują przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną (dalej także: "przekształcenie"). Celem wspólników nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej.

W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki po przekształceniu (wniesionym w całości jako wkład wspólników do spółki przekształconej), która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą, jednakże w zmienionej formie prawnej (jako spółka jawna). Dotychczasowi wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami spółki osobowej, którym nadal przysługiwać będą udziały w równej wysokości.

W Spółce nie utworzono kapitału rezerwowego, kapitału zapasowego, ani jakiegokolwiek funduszu celowego. W Spółce nie skumulowano także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, niewypłaconych wspólnikom. Na dzień przekształcenia Spółka również nie wykaże niepodzielonych zysków zarówno z lat ubiegłych, jak i z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość dotycząca ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego z przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), powstanie po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przekształcenie będzie neutralne podatkowo.

Skutkiem przekształcenia Spółki będzie kontynuacja jej bytu prawnego. Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przed przekształceniem (prowadząca działalność w formie spółki z o.o.) zachowa tożsamość podmiotową ze Spółką po przekształceniu (prowadzącą działalność w formie spółki jawnej), wykonując działalność gospodarczą w innej formie prawnej. Sukcesję w obszarze prawa podatkowego reguluje natomiast art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej także: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, na skutek przekształcenia cały majątek Spółki przed przekształceniem stanie się bezpośrednio majątkiem Spółki po przekształceniu (spółki jawnej), który z mocy prawa (art. 8 i art. 28 Kodeksu spółek handlowych) jest odrębny od majątku wspólników. Majątek Spółki nie stanie się natomiast majątkiem osobistym Wnioskodawcy. Przekształcenie nie będzie skutkować zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, bowiem po przekształceniu pozostanie on wspólnikiem Spółki.

W związku z tym w przedstawionym powyżej stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przychód z kapitałów pieniężnych. Opisany przyszły stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności podstawy powstania przychodu nie stanowią art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy) także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód) faktycznie uzyskany to dochód, który wspólnik otrzymał i który powiększył dotychczasową wartość majątku wspólnika. Potwierdza to powyższy przepis, wskazując jako dochód wartość niepodzielonych zysków, które de facto zwiększają majątek wspólnika. Przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) w sytuacji, w której spółka przekształcana nie posiadała niepodzielonych zysków, nie powoduje natomiast powiększenia (przyrostu) majątku Wnioskodawcy, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym wartość majątku Spółki przejmującej nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę jawną powodowałoby powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie w zakresie, w jakim Spółka wykazałaby zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Ponieważ jednak na dzień przekształcenia Spółka nie będzie wykazywać jakichkolwiek zysków niepodzielonych, przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych, wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1172/10-2/IM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-22/10-3/IM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-183/11-2/MK),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-905/10-2/MK),

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-915/10-3/EC).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia Spółka nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z brakiem powstania obowiązku podatkowego obciążającego Wnioskodawcę, Spółka nie będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacenia Spółce kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia cały dotychczasowy majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki po przekształceniu (wniesionym w całości jako wkład wspólników do spółki przekształconej), która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą, jednakże w zmienionej formie prawnej. Wnioskodawca wskazał, iż w Spółce nie utworzono kapitału rezerwowego, kapitału zapasowego, ani jakiegokolwiek funduszu celowego. W Spółce nie skumulowano także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, niewypłaconych wspólnikom. Na dzień przekształcenia Spółka również nie wykaże niepodzielonych zysków zarówno z lat ubiegłych, jak i z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie wykaże niepodzielonych zysków (z lat ubiegłych ani z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie), po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika tej spółki - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.