ILPB1/415-1175/10-8/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.), uzupełnionym w dniach 18, 19 i 23 listopada 2010 r., 17 grudnia 2010 r. oraz 10 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawczynię nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1175/10-5/AO wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawczynię nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 grudnia 2010 r., natomiast w dniu 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 stycznia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nieruchomości te Zainteresowana w bieżącym lub przyszłym roku podatkowym planuje wnieść aportem do spółki osobowej (najprawdopodobniej do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) w zamian za prawo do partycypowana w zysku tej spółki. W związku z wniesieniem aportu Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem takiej spółki (tj. komplementariuszem lub komandytariuszem albo akcjonariuszem). Na przedmiot aportu składałyby się wówczas następujące grunty:

* grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę) oraz

* grunty zabudowane.

Wartość nieruchomości wniesionych do spółki osobowej zostałaby zaksięgowana przez tę spółkę jako środki trwałe, według wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości z dnia wniesienia aportu do spółki osobowej. Przedmiotowe nieruchomości będą następnie częściowo zabudowane przez spółkę, która planuje wybudowanie i prowadzenie centrum handlowego. Również inni wspólnicy przedmiotowej spółki osobowej niż Wnioskodawczyni dokonają wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, tj. aport będzie wnoszony odpowiednio przez osoby:

* Wnioskodawczyni wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (...),

* y wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (...),

* xy wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (...).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż nieruchomości, które zamierza wnieść aportem do spółki osobowej nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z transakcją wniesienia przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 9, art. 11 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawczynię do spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego nie jest związane z powstaniem po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - bez względu na fakt, czy Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportu do spółki komandytowej (jako komplementariusz lub komandytariusz), czy też spółki komandytowo-akcyjnej (jako komplementariusz lub akcjonariusz). Dodatkowo, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wniesienie przez jakiegokolwiek innego wspólnika takiej spółki wkładu niepieniężnego nie spowoduje u Niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, nie są więc podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że wszelkie konsekwencje podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej należy rozpatrywać wyłącznie na poziomie jej wspólników (tj. podatników podatku dochodowego), a więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - na poziomie Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki osobowej (tj. podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast zasadniczo - w świetle ust. 2 tego artykułu - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem generalnie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodem są w myśl art. 11 ww. ustawy otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do osobowej spółki prawa handlowego prowadzi do powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do tej spółki (tj. Wnioskodawczyni).

Dodatkowo zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10), przychodem jest jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny (bezzwrotny). W przypadku natomiast wkładu wnoszonego do spółki osobowej nie sposób przyjąć, iż występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Dodatkowo, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) wkład taki może być zwrócony w całości lub w części. W konsekwencji nie sposób uznać, że wskutek wniesienia określonych składników majątku w drodze aportu, jak również wskutek nabycia przez wnoszącego aport ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej dochodzi do powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Nie sposób więc na podstawie także niniejszego przepisu wywieźć istnienie przychodu z udziału w spółce osobowej u wspólnika takiej spółki z tytułu wniesienia aportu przez tego wspólnika, będącego osobą fizyczną.

Na podstawie art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na tę spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem, w opinii Wnioskodawczyni, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki (zarówno kapitałowej, jak i osobowej) jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Wniesienie więc do spółki osobowej przez osobę fizyczną nieruchomości, będących dla spółki środkami trwałymi, nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zakwalifikować wniesienia nieruchomości do spółki osobowej również do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu warto też powołać brzmienie artykułu 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym, podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wniesienie przez Nią nieruchomości - które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej - do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, aport przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym dla Wnioskodawczyni w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia także transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami. Spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki - pozostaje więc ona transparentna podatkowo. Oznacza to, że co do zasady przesunięcia majątku pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (tj. podatnikiem) a spółką osobową (tj. podmiotem niebędącym podatnikiem) są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego określony składnik majątku zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika.

Wskazana powyżej zasada transparentności dotyczy także wniesienia do spółki osobowej aportu przez jej wspólnika. W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników (w tym wspólnika wnoszącego aport do tej spółki).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Nią przedmiotowego aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni. Przemawia za tym zarówno literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, a także zasada transparentności spółki osobowej.

Dodatkowo, wniesienie przez innego wspólnika aportu do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstanie przychodu oraz istnienie źródła przychodów w takiej sytuacji nie wynika bowiem z żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z przepisów art. 9, art. 10 oraz art. 11 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało także potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. (sygn. akt IPPB1/415-498/10-5/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się m.in. spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu spółek handlowych, w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takich spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż inni wspólnicy niż Wnioskodawczyni zamierzają wnieść aportem do spółki osobowej (najprawdopodobniej do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości.

Wniesienie do spółki osobowej przez wspólników innych niż Wnioskodawczyni nieruchomości stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie generuje przychodu u Zainteresowanej - wspólnika tej spółki.

W szczególności zaznaczyć należy, iż ww. czynność prawna nie powoduje powstania przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 cyt. ustawy.

Przytoczony wyżej przepis nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Celem powstania i funkcjonowania spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, a wspólnik może w tym celu wnieść wkład do spółki.

Zatem czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z transakcją wniesienia przez innego wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 17 stycznia 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawczynię nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nr ILPB1/415-1175/10-7/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.