ILPB1/415-1170/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet wspólników spółki ponad wysokość limitu,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Firma ma zamiar delegować swoich pracowników za granicę w celu załatwienia kontraktów handlowych. Wyjeżdżać będą również wspólnicy. W trakcie podróży służbowych osoby te będą ponosić wydatki dotyczące wyżywienia i noclegów. Wydatki te będą dokumentowane dowodami ich zakupu (rachunki, faktury). Wydatki, o których mowa wyżej, mogą przekraczać limity (diety, noclegi) określone w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży krajowych i zagranicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem podatkowym będą wydatki związane z podróżą służbową przekraczające limity określone w podanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (diety, noclegi) udokumentowane przez odbywających podróże służbowe prawidłowymi dokumentami ich poniesienia (rachunki, faktury).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa wyżej, będą w całości kosztem podatkowym spółki, mimo że przekroczą limity diet i noclegów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) ponieważ w całości będą udokumentowane własnymi dowodami ich poniesienia (faktury, rachunki). Natomiast limity dotyczą jedynie zwrotu kosztów ryczałtowo, kiedy nie ma dowodów ich nabycia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-329/11-4/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet wspólników spółki ponad wysokość limitu,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która ma zamiar delegować swoich pracowników za granicę w celu załatwienia kontraktów handlowych. Wyjeżdżać będą również wspólnicy. W trakcie podróży służbowych osoby te będą ponosić wydatki dotyczące wyżywienia i noclegów. Wydatki te będą dokumentowane dowodami ich zakupu (rachunki, faktury). Ponadto, ww. wydatki mogą przekraczać limity (diety, noclegi) określone w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży krajowych i zagranicznych.

Zatem podróże służbowe poza granicami kraju odbywać będą zarówno pracownicy spółki, jak i jej wspólnicy.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wyżywienia (diet) oraz noclegów wypłacanych pracownikom należy wskazać, iż w katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę diet oraz zwrotu kosztów noclegów w związku z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników.

Zatem kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te obejmują zatem również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów noclegów podczas podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W myśl § 4 ww. artykułu, postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2 (art. 77⁵ § 5 Kodeksu pracy).

Podróży służbowych dotyczy również:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z Kodeksu pracy, pracodawcę obciążają wszystkie niezbędne koszty poniesione przez pracownika w związku z podróżą służbową. Równocześnie w definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadań poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy na służbowe polecenie pracodawcy związane z wykonywaniem zadania służbowego. Zatem pracodawca, który zleca wyjazd służbowy swojemu pracownikowi w celu wykonania przez niego zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałym miejscem pracy tego pracownika, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety oraz poniesione wydatki związane z odbywaniem przez tegoż pracownika podróży służbowej, w tym wydatki na noclegi.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z odbywaniem podróży służbowych przez wspólników spółki, tut. Organ stwierdza co następuje.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby z nimi współpracujące bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Należy podkreślić, iż zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę lub osoby z nim współpracujące zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy i poza granicami kraju.

Zatem w przypadku odbywania przez wspólników spółki podróży służbowych związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na noclegi w związku z odbywaniem podróży służbowych przez wspólników spółki, należy wskazać, iż przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż ustalając koszty uzyskania przychodów u poszczególnych wspólników spółki, należy mieć na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż właściwie udokumentowane wydatki dotyczące wyżywienia (diet) oraz noclegów, wypłacane pracownikom w związku z odbywaniem przez nich zagranicznych podróży służbowych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, także ponad wysokość limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W przypadku odbywania przez wspólników spółki zagranicznych podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwie udokumentowane wydatki dotyczące diet związanych z tymi podróżami mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej działalności, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych w ww. rozporządzeniu. W pozostałej części, tj. ponad wysokość określonego limitu, wydatki te nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Natomiast właściwie udokumentowane wydatki ponoszone na noclegi podczas zagranicznych podróży służbowych odbywanych przez wspólników spółki stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki jawnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.