ILPB1/415-1170/09-4/IM - Powstanie przychodu podatkowego po stronie osoby fizycznej w następstwie wniesienia aportu do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (według daty wpływu), uzupełnione w dniu 10 i 17 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 3 grudnia 2009 r., znak ILPB1/415-1170/09-2/IM, ILPP1/443-1341/09-2/MT, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 i 17 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W dniu 31 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki jawnej w celu prowadzenia wspólnej zarobkowej działalności gospodarczej. Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 1.000 (tysiąca) złotych każdy. Udział kapitałowy każdego z trojga wspólników w spółce jest równy wartości wniesionego wkładu. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Obecnie wspólnicy mają zamiar dokonać zmiany umowy spółki w zakresie dotyczącym wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Wnioskodawca ma zamiar wnieść tytułem aportu do utworzonej spółki składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo i jednocześnie w związku z tym zamierza zlikwidować działalność prowadzoną indywidualnie w formie tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki jawnej.

Czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego spowoduje po stronie wnoszącego (Wnioskodawcy) jako osoby fizycznej powstanie przychodu podatkowego prowadzącego do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanego, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki jawnej na gruncie ww. ustawy jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, gdyż nie skutkuje powstaniem przychodu ani po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, ani po stronie pozostałych wspólników spółki jawnej, która ten aport nabywa, a związku z tym nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Przede wszystkim wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki jawnej nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do spółek kapitałowych. Zdaniem podatnika, nie będzie też podstaw do ustalenia dochodu związanego z likwidacją działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Wnioskodawca wniesie tytułem wkładu niepieniężnego składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo do spółki jawnej, a następnie dokona likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio indywidualnie z wykorzystaniem wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie, bowiem z art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego, powołana ustawa nie zawiera przepisów pozwalających uznać, iż wniesienie aportem do spółki jawnej składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego i tym samym prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Nie będzie też podstaw do ustalenia, w przedmiotowym stanie faktycznym, dochodu związanego z planowaną likwidacją indywidualnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym planowane przez Zainteresowanego czynności opisane w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych neutralne podatkowo.

Zatem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu, jako przychodu do opodatkowania, dlatego też, czynność ta nie spowoduje po stronie wnoszącego, ani po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-409/08-3/RP, tak też np. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/09). Z kolei w piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r. przedstawiono pogląd, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2/415-1150/08/MM). Natomiast w interpretacji podatkowej z dnia 3 października 2008 r. organ podatkowy uznał wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym organ stwierdził, że czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora izby Skarbowej Poznaniu, sygn. ILPP2/443-614/08-5/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podał, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą oraz od dnia 31 sierpnia 2009 r. zawarł umowę spółki jawnej w celu prowadzenia wspólnej zarobkowej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca ma zamiar wnieść tytułem aportu do utworzonej spółki składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo i jednocześnie w związku z tym zamierza zlikwidować działalność prowadzoną indywidualnie w formie tego przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek dotyczący:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.