ILPB1/415-1166/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest wspólnikiem w Spółce Jawnej, która posiada siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu na terenie Polski (dalej: Spółka Jawna). Pozostałymi wspólnikami Spółki Jawnej są osoby fizyczne. Wnioskodawca zostanie również wspólnikiem w Spółce Komandytowej posiadającej siedzibę oraz prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji na terenie Polski (dalej: Spółka Komandytowa). Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej będą osoby fizyczne oraz osoba prawna.

Spółka Komandytowa będzie pożyczkobiorcą z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółce Jawnej należne będą odsetki - Spółka Komandytowa zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz Spółki Jawnej. Środki pieniężne pozyskane dzięki pożyczce Spółka Komandytowa będzie wykorzystywała na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (zgodnie z przysługującym jej udziałem w zysku spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce Komandytowej, zgodnie z przysługującym Wnioskodawczyni udziałem w zysku Spółki Komandytowej - Spółka Komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: k.s.h.) spółka osobowa to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka Komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej określa art. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lob wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. Stronami umowy pożyczki będą Spółka Komandytowa oraz Spółka Jawna. Zatem wypłata odsetek będzie konsekwencją realizacji umowy pożyczki zawartej ze Spółką Jawną, dzięki której Spółka Komandytowa osiągnie przychody. Ponadto wydatek w postaci odsetek będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę Komandytową działalnością gospodarczą.

Zapłacone odsetki od pożyczki nie znajdują się również na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W świetle powołanych przepisów, w przypadku zawarcia umowy pożyczki, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo. Nie ulega więc wątpliwości, że odsetki zapłacone - pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością - stanowią koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w odniesieniu do spółek osobowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje ograniczeń analogicznych jak wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w oba tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) (...). Ograniczenie to dotyczy wyłącznie spółek będących odrębnymi podatnikami podatku dochodowego.

Podsumowując, zapłacone odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej koszty uzyskania przychodów (uwzględniając przysługujący Wnioskodawcy udział w zysku Spółki Komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. - dalej: k.s.h.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

To, jaki udział w zysku przypada wspólnikom spółki komandytowej, określa art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki niebędące osobami prawnymi nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która może być prowadzona jednoosobowo, bądź też w formie spółki osobowej (w tym osobowej spółki prawa handlowego, którą stanowi m.in. spółka komandytowa). Spółka ta posiada zdolność do czynności prawnych, a więc w obrocie prawnym możliwa jest m.in. sytuacja, w której zawiera ona umowę pożyczki z inną spółką (jako pożyczkodawcą). Umowa ta wywiera określone skutki prawne również na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płaconych przez tą spółkę odsetek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Jawnej, pozostałymi wspólnikami Spółki Jawnej są osoby fizyczne. Ponadto Wnioskodawca zostanie również wspólnikiem w Spółce Komandytowej, pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej będą osoby fizyczne oraz osoba prawna. Spółka Komandytowa będzie pożyczkobiorcą z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółce Jawnej należne będą odsetki.

W takiej sytuacji nie można uznać, że zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 9, który miałby jednak zastosowanie w przypadku podatnika, który sam dokapitalizowuje spółkę osobową, angażując swój "prywatny" kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy).

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca - wspólnik dwóch spółek osobowych, w przypadku udzielenia przez jedną ze spółek (Spółkę Jawną) oprocentowanej pożyczki drugiej spółce (Spółce Komandytowej), może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki od pożyczki otrzymanej od Spółki Jawnej, w części odpowiadającej udziałowi Zainteresowanego w zyskach Spółki Komandytowej.

W omawianej sprawie nie zaistnieje bowiem dyspozycja cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.