ILPB1/415-1158/11-7/IM - Zwolnienie z PIT przychodu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 16 i 30 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 grudnia 2011 r., znak ILPP2/443-1401/11-2/AKr, ILPB1/415-1158/11-2/IM, ILPB3/423-473/11-2/EK, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 grudnia 2011 r., a w dniu 16 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono.

Natomiast w wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzono, iż wniosek wymaga uzupełnienia o elementy niezbędne do prawidłowego udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z czym pismem z dnia 23 grudnia 2011 r., znak ILPP2/443-1401/11-4/AKr, ILPB1/415-1158/11-4/IM, ILPB3/423-473/11-4/EK, na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, o których mowa w art. 14f § 1 i art. 14b § 3 tej ustawy, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwań pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 grudnia 2011 r., a w dniu 30 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące elementy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa A (dalej: A). W ramach prowadzonej działalności A produkuje meble tapicerowane pod marką B. Pod wskazaną marką kryje się cała gama mebli wypoczynkowych, o różnorodnych możliwościach zastosowań, z bogatym asortymentem mebli dodatkowych, stanowiących niezbędny element kształtowania przestrzeni.

W skład przedsiębiorstwa A wchodzą m.in.:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Planowane jest utworzenie nowego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach A. W związku z tym planowane jest wniesienie do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa A oraz zobowiązań, z wyłączeniem nieruchomości, na której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz akcji w spółce zależnej C. W początkowym okresie po wniesieniu wkładu niepieniężnego przedmiotowa nieruchomość będzie dzierżawiona przez nowopowstałą Sp. z o.o., przy czym w przyszłości nie jest wykluczone, iż lokalizacja spółki ulegnie zmianie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż będące przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo A (z wyłączeniem nieruchomości, na której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz akcji w spółce zależnej) obejmować będzie także wszystkich pracowników wnoszonego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść ww. pytania wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść ww. pytania wynika z pisma uzupełniającego z dnia 14 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z przedmiotu transakcji istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia z aportem sumy składników majątkowych, a nie z aportem przedsiębiorstwa, zaś jeśli wyłączone z transakcji składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów.ustaw podatkowych uznana będzie za dokonana w odniesieniu do przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W opinii Wnioskodawcy wyłączenie wskazanej nieruchomości oraz akcji w spółce zależnej nie skutkuje brakiem uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowe nieruchomości oraz akcje nie są istotne z perspektywy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - w szczególności możliwe i stosunkowo łatwo wykonalne jest przeniesienie działalności produkcyjnej do innej lokalizacji, a fakt posiadana akcji nie ma jakiegokolwiek znaczenia w odniesieniu do podstawowej działalności przedsiębiorstwa, jaką jest produkcja mebli tapicerowanych. W opinii Wnioskodawcy w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Wśród składników będących przedmiotem aportu, jako mających istotne znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać przede wszystkim maszyny produkcyjne oraz znak towarowy, a składniki wyłączane z aportu (nieruchomość oraz akcje) mają znaczenie drugorzędne.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wyłączenie przedmiotowej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą oraz akcji w spółce zależnej nie przekreśli istoty przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dla planowanej operacji gospodarczej jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego, w zależności od jego przedmiotu ustawodawca przewidział odmienne skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. I tak przykładowo: w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych, dla podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w takiej postaci w momencie jego wniesienia nie powstaje przychód (podatek dochodowy od osób prawnych) bądź powstały przychód jest wolny od opodatkowania (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku przedmiot wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwem, co implikuje, iż: Wnioskodawca wnosząc opisany we wniosku przedmiot wkładu niepieniężnego powinien uznać za przychód wolny od podatku wartość nominalną udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w zamian za taki wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa A (dalej: A). Jednocześnie planowane jest utworzenie nowego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach A. W związku z tym, planowane jest wniesienie do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa A oraz zobowiązań i pracowników przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, na której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz akcji w spółce zależnej C.

W skład wnoszonego aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa A wchodzą m.in.: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy ruchomości oraz prawa do korzystania ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przestawionych okoliczności sprawy wynika także, iż w początkowym okresie po wniesieniu wkładu niepieniężnego przedmiotowa nieruchomość będzie dzierżawiona przez nowopowstałą Sp. z o.o., przy czym w przyszłości nie jest wykluczone, iż lokalizacja Spółki ulegnie zmianie.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Mając zatem na względzie powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa A nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności w postaci zakładu produkującego meble tapicerowane pod marką B, która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy dzierżawy Spółki z o.o., do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo, nie pozbawia go - na dzień wniesienia go aportem do Spółki - cech przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, a także z uwagi na fakt, iż "w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli tapicerowanych" stwierdzić należy, iż opisany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny spełnia definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jak wynika z powyższego, objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny i zamierza ww. przedsiębiorstwo wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeśli następuje wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o., to u osoby fizycznej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Powstały bowiem z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca wnosząc opisany we wniosku przedmiot wkładu niepieniężnego powinien uznać za przychód wolny od podatku wartość nominalną udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w zamian za taki wkład niepieniężny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że wniosek:

* w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego został rozstrzygnięty w dniu 9 stycznia 2012 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1158/11-6/IM,

* w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem,

* w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.