ILPB1/415-1155/12-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko xx, reprezentowanego przez xx, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 lutego 2013 r. znak ILPB1/415-1155/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 lutego 2012 r., wniosek uzupełniono w dniu 4 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności przeprowadza szkolenia i kursy z zakresu księgowości, kadr, wynagrodzeń i innych ewidencji. Celem realizacji organizowanych szkoleń i kursów Wnioskodawca zawiera z wykładowcami umowy o dzieło. Zawarcie umów o tym charakterze uzasadniają wszelkie okoliczności dotyczące charakteru wykonywanej przez wykładowców pracy. Praca wykonywana przez wykładowców ma bowiem charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że: "stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej", podkreśla - inaczej ujmując - że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie. Jednocześnie konieczne jest by wytwór ten miał indywidualny charakter. Wykładowcy przygotowują pełny konspekt do wykładu, wykładowca bowiem w umowie zobowiązuje się do przygotowania opracowań, materiałów, biuletynów i prezentacji, a następnie do ich zaprezentowania i wygłoszenia przed uczestnikami kursu w taki sposób, by uczestnicy ci mogli przystąpić do egzaminu zawodowego i zdobyć nowe umiejętności i kwalifikacje zawodowe. W świetle powyższego uznać należy, iż przygotowany wykład (szkolenie) jest również utworem i jest on przejawem działalności twórczej wygłaszającego, jak również wobec spełnienia kryteriów z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto wygłoszenie takiego wykładu wobec słuchaczy stanowi spełnienie warunku "ustalenia" tego utworu zawartego w pkt 1 ust. 3 ww. ustawy. Tym samym praca wykonywana przez wykładowców ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym wobec zakwalifikowania podpisanej z wykładowcami umowy jako umowy o dzieło, Stowarzyszenie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z umów o dzieło stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu obliczoną od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty wykładowcy wynagrodzenia za przygotowanie i wygłoszenie wykładu na podstawie zawartej umowy o dzieło, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować zryczałtowane koszty w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając wynagrodzenie za przygotowanie i wygłoszenie wykładu, Stowarzyszenie jako płatnik może zastosować podwyższone pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowę o dzieło cechuje stosunek prawny skutku, a nie tylko jak w przypadku umowy zlecenia, samego starania. W dziele istotny jest rezultat, którego nie ma w dacie podpisania umowy. Rezultatem w przypadku umów o dzieło zawieranych z wykładowcami jest przygotowany i przeprowadzony wykład, jak również przygotowane i wydane uczestnikom materiały. Program zajęć, przygotowane materiały, konspekt, prezentacje i sam wykład są sporządzane i przygotowywane przez wykładowców i są pochodną ich zindywidualizowanego podejścia do tematu. Bez pracy twórczej wykładowcy, bez jego indywidualnych, własnych pomysłów, rozwiązań co do opracowania tematu, sposobu jego przekazania, prezentacji, wygłoszenia nie byłoby możliwe osiągnięcie zamierzonego w umowie o dzieło rezultatu. Konspekty, streszczenia, prezentacje, pisemne przedmowy naukowe są w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego, co potwierdza Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w zajmowanym w tej sprawie stanowisku. Zaznaczyć przy tym należy, iż każdy pomysł korzysta z ochrony prawno-autorskiej jeśli jest wystarczająco zindywidualizowany i twórczy oraz jeżeli został utrwalony w jakiejkolwiek postaci (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt VI ACa 496/11). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W świetle powyższego utworem jest także wykład (szkolenie), który jest przejawem działalności twórczej wygłaszającego. Skoro zatem wykład stanowi utwór, uznać należy, iż wykładowca dla uzyskania przychodu w ramach zawartej na przygotowanie i wygłoszenie wykładu umowy o dzieło korzysta z praw autorskich. Jednocześnie korzystanie z praw autorskich nie występuje w ramach jego działalności gospodarczej, co uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość powyższego potwierdzają również inne interpretacje wydane w analogicznych zapytaniach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przeprowadza szkolenia i kursy. Celem realizacji organizowanych szkoleń i kursów Zainteresowany zawiera z wykładowcami umowy o dzieło. Zawarcie umów o tym charakterze uzasadniają wszelkie okoliczności dotyczące charakteru wykonywanej przez wykładowców pracy. Praca wykonywana przez wykładowców ma bowiem charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykładowcy przygotowują pełny konspekt do wykładu, wykładowca bowiem w umowie zobowiązuje się do przygotowania opracowań, materiałów, biuletynów i prezentacji, a następnie do ich zaprezentowania i wygłoszenia przed uczestnikami kursu w taki sposób, by uczestnicy ci mogli przystąpić do egzaminu zawodowego i zdobyć nowe umiejętności i kwalifikacje zawodowe. Przygotowany wykład (szkolenie) jest utworem i przejawem działalności twórczej wygłaszającego, jak również wobec spełnienia kryteriów z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przedmiotem prawa autorskiego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez wykładowców jest twórcza oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku wypłaty wykładowcy wynagrodzenia za przygotowanie i wygłoszenie wykładu na podstawie zawartej umowy o dzieło, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować zryczałtowane koszty w wysokości 50% uzyskanego przez niego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.