ILPB1/415-1153/09-4/IM - Ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej uprzednio aportem przez inną spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.), uzupełnione w dniu 21 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów ze sprzedaży nieruchomości w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów ze sprzedaży nieruchomości w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 2 grudnia 2009 r., znak ILPB1/415-1153/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 grudnia 2009 r., a w dniu 21 grudnia 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, jest komandytariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej spółką komandytową 1), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Spółka komandytowa 1 jest właścicielem nieruchomości, zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych (wyremontowanych), stanowiących jej towary handlowe. Obok tej Spółki powstanie inna spółka komandytowa (zwana dalej spółką komandytową 2), której wspólnikiem (komandytariuszem) będzie spółka komandytowa 1, zaś komplementariuszem Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B". Na pokrycie udziału kapitałowego spółka komandytowa 1 wniesie do spółki komandytowej 2 wkład niepieniężny w postaci prawa własności niektórych nieruchomości, stanowiących jej własność. Wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej 2 będzie m.in. wynajem nieruchomości. Spółka komandytowa nr 2 nie wyklucza w przyszłości sprzedaży uprzednio aportowanych do Niej nieruchomości, w tym przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia.

Na dzień złożenia wniosku nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy wszystkie z wnoszonych aportem nieruchomości będą ostatecznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, co jest warunkiem ujęcia ich jako środków trwałych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że niektóre z nieruchomości zostaną przeznaczone do zbycia przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia. Należy więc przyjąć, że będą takie nieruchomości, które przez spółkę otrzymującą aport:

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie dochodów ze sprzedaży nieruchomości w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową 2, w przypadku gdy spółka komandytowa 2 potraktuje tę nieruchomości jako towar handlowy w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową 2, w przypadku gdy spółka komandytowa 2 potraktuje tę nieruchomości jako środek trwały w jakiej wysokości powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej.

W momencie sprzedaży koszty w powyższej wysokości zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem ust. 1a tego artykułu, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasadę te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników materialnych, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 oraz w art. 24 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników spółki osobowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - zgodnie z art. 8 cyt. ustawy - proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w handlowej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionych w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały. Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają przepisy ustawy o rachunkowości, na podstawie których to przepisów, spółka osobowa w momencie sprzedaży nieruchomości jako koszt będzie musiała określić wartość nieruchomości wynikającą z umowy spółki. Spółka osobowa, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zobowiązana będzie do zaliczenia do kosztów wartości nieruchomości ujawnionej w księgach, która to wartość odpowiadać będzie rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wkładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W indywidualnej interpretacji z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych.

W świetle powyższego, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe, w tym wypadku należy odwołać się przez analogię od odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników spółki osobowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - zgodnie z art. 8 cyt. ustawy - proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w handlowej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Również pozostałe składniki majątku (inne niż środki trwałe) mają swoje odzwierciedlenie w wartości wniesionego wkładu, tj. wyrażają wartość rynkową tych składników ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Należy wskazać, że stosownie do art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w umowie spółki komandytowej oznacza się wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

Regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana według rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2.

Reasumując, ustalenie dochodu w przypadku sprzedaży składnika majątku będącego towarem handlowym przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest ich amortyzacja.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.