ILPB1/415-1147/14-2/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej (Spółka Komandytowa").

Spółka Komandytowa będzie wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "Spółka 1" i "Spółka 2"). W Spółce 2 udziałowcem będzie również Spółka 1.

Planowane jest, iż udziały posiadane przez Spółkę 1 w Spółce 2 zostaną w przyszłości umorzone. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolnego umorzenia udziałów przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm; dalej; "k.s.h.") poprzez nieodpłatne nabycie przez Spółkę 2 udziałów Spółki 1 w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1 po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem Spółki Komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką osobową, która na gruncie ustawy o PIT pozostaje przejrzysta podatkowo, co oznacza, że rozliczenie ponoszonych przez nią przychodów i kosztów następuje na poziomie wspólnika takiej spółki (tutaj: Wnioskodawcy). Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (...) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (...). Powyższe oznacza, iż w przypadku jeżeli w związku z umorzeniem udziałów Spółki 2 Spółka Komandytowa, uzyskałaby przychód to podlegałby on opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie umorzenie udziałów Spółki 2 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Komandytowej, a tym samym powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako jej wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Na gruncie obowiązujących przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest jednak wyłącznie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) < art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT>. W przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dochód ten określa się jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów (art. 24 ust. 5d ustawy o PIT).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT zasadą jest że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę 1 w Spółce 2, Spółka Komandytowa nie uzyska faktycznie żadnego świadczenia bowiem nie będzie stroną tej transakcji. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, nie powstanie żaden przychód podatkowy.

W analizowanej sprawie nie dojdzie też do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Powyższe wynika z faktu, iż dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

W przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1, Spółka Komandytowa nie uzyska żadnego przysporzenia. Zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów Spółka Komandytowa będzie posiadała bezpośrednio taką samą ilość udziałów w Spółce 2 (stan posiadania Spółki Komandytowej nie ulegnie zmianie). W praktyce Spółka Komandytowa nie otrzyma więc żadnego świadczenia w związku z umorzeniem udziałów Spółki 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W piśmie tym Minister Finansów wskazał, iż: "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, ze wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki (...)". Analogiczny pogląd wyrażono w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, że "umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce".

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w tym m.in.:

1. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. ILPB2/415-181/14-2/TR,

2. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR,

3. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-901/13-2/JK.

4. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-969/13-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.