ILPB1/415-1133/11-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) kodem 4339Z. Podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje kompleksowe usługi wykończeniowe nieruchomości przemysłowych na rzecz firm będących realizatorami inwestycji. Usługi te wykonywane są na podstawie zawartych umów o wykonanie dzieła, którym jest kompletne wykonanie prac wykończeniowych w ramach danych inwestycji, do każdej inwestycji podpisywane są odrębne umowy o dzieło. W ramach jednej inwestycji skrótowo określanej jako inwestycja "D", do której umowę podpisano 25 lipca 2008 r., dzieło było wykonywane w okresie od lipca 2008 r. natomiast termin zakończenia i przekazania dzieła wyznaczono na miesiąc październik 2008 r. Każda z inwestycji wykonywana była etapowo, na etapy składały się poszczególne prace, które zgodnie z załącznikami do umowy miały zostać wykonane. Po wykonaniu i oddaniu danego etapu umowy, podatnik wystawił fakturę VAT za którą Zleceniodawca dokonywał częściowej płatności zgodnie z podpisaną Umową o dzieło. Część płatności była zatrzymywana przez Zleceniodawcę jako kaucja gwarancyjna poprawności wykonania dzieła zgodnie z umową. Samo zakończenie prac przez podatnika nie oznaczało całkowitego wywiązania się z Umowy o dzieło w której zawarto klauzule o wstrzymaniu części płatności (kaucji gwarancyjnej) wynikających z faktur do momentu całkowitego zamknięcia prowadzonej inwestycji i odbioru inwestycji przez Inwestora. Zamknięcie inwestycji nastąpiło w lipcu 2011 r. W czasie realizacji Umowy o dzieło, podatnik (zleceniobiorca) dopuścił się naruszeń punktów zawartej umowy poprzez opóźnienia w wykonaniu części dzieła objętego umową, w związku z czym zgodnie z zawartą Umową o dzieło zleceniodawca obciążył podatnika kosztami zastępczego wykonania części dzieła. Fakt niedotrzymania warunków umowy nie oznaczał jej rozwiązania a jedynie opóźnienie w jej wykonaniu.

Zleceniodawca w ramach obowiązującej umowy o dzieło obciążył podatnika karą z tytułu opóźnienia w wykonaniu dzieła objętego umową, w szczególności z tytułu zastępczej realizacji części dzieła, która wyniosła 136.500,00 zł. Zleceniodawca w miesiącu rozliczania inwestycji wystawił Notę księgową obciążeniową na kwotę kary, którą podatnik uregulował w pełnej kwocie, kompensując ją z zatrzymanymi, zgodnie z umową, przez zleceniodawcę kwotami z uprzednio wystawionych faktur VAT. W związku z nieprzekroczeniem w roku 2010 limitu zobowiązującego do prowadzenia ksiąg handlowych, podatnik w 2011 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów o czym w odpowiednim terminie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym w miesiącu otrzymania Noty księgowej obciążeniowej ujął dokument w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota kary wynosząca 136.500,00 zł z tytułu opóźnienia w wykonywaniu dzieła, w tym zastępczego wykonania części dzieła, słusznie została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznym było uznać kwotę kary za opóźnienie w wykonaniu dzieła w kwocie 136.500,00 zł udokumentowaną notą księgową obciążeniową w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów.

Według podatnika zasadnym było uznać karę, jaką zleceniodawca obciążył podatnika, jako koszty konieczne w celu zachowania źródła przychodów. Podatnik jako zleceniobiorca Umowy o dzieło zobowiązał się do polubownego rozliczenia kosztów wynikających z opóźnień, których jego nieterminowość był przyczyną. W sytuacji odmowy zapłaty kary z tytułu opóźnienia w wykonaniu dzieła objętego umową, umowa uległaby rozwiązaniu co wiązałoby się ze stratami finansowymi dla podatnika a w szczególności z niezachowaniem znaczącego źródła przychodów podatnika. Ponadto przyszła reputacja podatnika jako podwykonawcy inwestycji zastałaby mocno nadszarpnięta co prawdopodobnie skutkowałoby zmniejszeniem lub całkowitą stratą przyszłych zleceń u tego a może innych zleceniodawców.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z zestawu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnień w wykonaniu dzieła, a taką karą został obciążony podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje pozostałe roboty budowlane wykończeniowe. Zainteresowany został obciążony karą z tytułu opóźnienia w wykonaniu dzieła objętego umową.

Reasumując, należy uznać, iż kwota kary wynosząca 136.500,00 zł, z tytułu opóźnienia w wykonaniu dzieła w tym zastępczego wykonania części dzieła, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.