ILPB1/415-1132/11-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Radca prawny jako osoba fizyczna prowadzi samodzielnie, podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą. W zakres tej działalności wchodzi, między innymi, świadczenie usług prawniczych. Ponadto, radca prawny jest komplementariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej "Spółką Komandytową").

Działalność gospodarcza Spółki Komandytowej także obejmuje świadczenie usług prawniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość usług prawniczych wynikająca z faktur VAT, wystawianych przez radcę prawnego będącego komplementariuszem w Spółce komandytowej na tę Spółkę Komandytową, stanowi koszt uzyskania przychodu komplementariusza w Spółce Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (zwanego dalej k.s.h.), spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplemeritanusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie zaś do art. 8 k.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jak wynika z powyższego, Spółka Komandytowa ma zdolność prawną i własny majątek, który w czasie jej trwania jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, spółka osobowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wykonująca działalność gospodarczą - jest podatnikiem VAT (ma zdolność podatkową w zakresie podatku VAT).

Inna sytuacja występuje natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. spółka osobowa nie posiada odrębnej od wspólników zdolności podatkowej w zakresie tego podatku.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika. jego małżonka I małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia pracy własnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją wprowadzenia do ustawy o PIT przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10, jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu (powstającego w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej), wartości wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie zawartych ze spółką osobową umów: o pracę lub umów zlecenia i dzieło wykonywanych osobiście. Celem powyższego przepisu nie jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu w spółce osobowej, wartości pracy wspólnika wykonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przezeń samodzielnie (tj. "poza" spółką osobową).

Podobnie argumentował Trybunał Konstytucyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej dotyczącej art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT (wyrok z 24 stycznia 2001 r., SK 30/99, OTK 2001/1/3). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT chodzi o:

"oddzielenie kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej od zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia związanego ze świadczoną pracą. Rozwiązanie to jest uzasadnione potrzebą jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła. Likwidacja tego rozwiązania powodowałaby, że kwota przychodu z działalności gospodarczej byłaby pomniejszona o wartość pracy własnej podatnika wypłacającego samemu sobie wynagrodzenie, które z kolei byłoby znowu przychodem tego podatnika, ale z innego źródła (nie z działalności gospodarczej ale ze stosunku pracy lub osobiście wykonywanej działalności). Prowadziłoby to do sytuacji, gdy kwota wypłacona jako wartość pracy własnej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (a więc automatycznie obniżałaby wysokość dochodu), ale z kolei z niej, jako przychodu ze stosunku pracy (lub osobiście wykonywanej działalności) byłyby obliczane koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że pewna kwota byłaby w istocie dwa razy traktowana jako koszt uzyskania przychodu, co obniżałoby wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość faktur VAT wystawianych na Spółkę Komandytową przez prowadzącego odrębną działalność gospodarczą komplementariusza będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tego komplementariusza w Spółce Komandytowej oraz wartość ta będzie podlegać opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez komplementariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z przedstawionych informacji wynika, że wykonywanie wskazanych we wniosku usług następuje w oparciu o stosunek prawny, łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółkę komandytową i osobę fizyczną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Zatem, w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Nie należy bowiem kwalifikować jako pracy własnej, w rozumieniu tego artykułu, czynności wykonanych przez wspólnika spółki osobowej w przypadku, gdy jako przedsiębiorca, wykonuje na rzecz tej spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.

Zatem usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem dla tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, wartość usług prawniczych wynikająca z faktur VAT, wystawianych przez radcę prawnego będącego komplementariuszem w Spółce komandytowej na tę Spółkę Komandytową, stanowi koszt uzyskania przychodu komplementariusza w Spółce Komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.