ILPB1/415-1123/10-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1123/10-2/AO wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 grudnia 2010 r., natomiast w dniu 23 grudnia 2010 r. uzupełniono ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 grudnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (zwana dalej: spółka). Przedmiotem działalności spółki Wnioskodawczyni jest produkcja. W 2009 r. spółka zawarła z bankiem kontrakty terminowe typu forward, które przyniosły jej ujemny wynik finansowy. Transakcje miały na celu zabezpieczenie zysku spółki z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością, przy czym zawieranie ww. transakcji terminowych typu forward nie jest przedmiotem działalności spółki.

Spółka zawarła z bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych:

* Umowę Ramową o Współpracy w Zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych (zawartą w dniu * czerwca 2008 r.),

* Umowę Dodatkową Transakcji Walutowych (zawartą w dniu * czerwca 2008 r. oraz * lipca 2008 r.).

Podstawą stosunku prawnego łączącego bank i spółkę oprócz ww. umów jest także Regulamin Transakcji Terminowych i Pochodnych.

Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, a więc bank i spółka (dalej także klient), postanowili, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie określone zostaną w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez klienta oraz w Regulaminie.

W przedmiotowym stanie faktycznym, spółka zawarła z bankiem Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych polegającą na zamianie między stronami (bankiem i klientem) kwot odsetek lub kwot bazowych i kwot odsetek w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych (okresach, w których naliczane są odsetki od kwoty bazowej według stopy referencyjnej banku i stopy referencyjnej klienta - spółki).

Zgodnie z umową, kwoty odsetek miały być rozliczane poprzez obciążenie rachunku rozliczeniowego spółki, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej klienta i uznanie jego rachunku rozliczeniowego kwotą naliczoną według stopy referencyjnej banku.

Strony postanowiły również, iż w dniu zakończenia transakcji dokonają wymiany kwot bazowych określonych w umowie w ten sposób, że bank przekaże klientowi (tj. spółce, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni) swoją kwotę bazową, natomiast on przekaże bankowi własną kwotę bazową (z uwzględnieniem kursu waluty na dzień zakończenia transakcji). Wierzytelności banku i klienta są potrącane, a dla tego potrącenia zostaną przeliczone przez bank na walutę kwoty bazowej spółki po kursie z nim uzgodnionym i bank rozliczy transakcję poprzez różnicę kwot bazowych (czyli potrącenie).

Wymienione umowy zostały zawarte przez spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wszelkie zyski spółki, uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki, w tym także przez Wnioskodawczynię, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu spółki.

W ramach umowy ramowej spółka zawarła jedynie transakcje typu forward. Transakcje te zawarte zostały w 2008 r. z terminem rozliczenia zarówno w roku 2008 jak i w roku 2009.

W 2009 r. spółka nie uzyskała żadnego przychodu finansowego tytułem rozliczenia transakcji forward. Transakcje te zawierane były na podstawie analizy technicznej wykonywanej przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki.

W 2008 i 2007 r. spółka osiągnęła przychód finansowy na transakcjach walutowych i został on opodatkowany jako dochód jej wspólników.

Spółka zawiera kontrakty typu forward celem zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, co w przypadku, gdy 70% - 80% jej przychodu płatne było w walucie, jest całkowicie uzasadnione. W momencie podejmowania decyzji o zawarciu tychże transakcji, analiza techniczna wskazywała, że PLN może się umacniać względem EUR, co w przypadku spółki, gdzie eksport rozliczany jest w EUR byłoby dalece niekorzystne.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, zawarł z bankiem umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych celem zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Transakcje kończyły się zyskiem (opodatkowanym) lub stratą.

Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego spółka otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje dochód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - do daty nie uzyskania żadnego przychodu finansowego tytułem rozliczenia transakcji forward w 2009 r. - każdorazowo był opodatkowany przez wspólnika w osobie Wnioskodawczyni jako przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast, jeśli Wnioskodawczyni w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy stanowi on, zdaniem Zainteresowanej, koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji prawa majątkowego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że strony postanowiły również w Umowie Dodatkowej Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, iż w dniu zakończenia transakcji dokonają wymiany kwot bazowych określonych w umowie w ten sposób, że bank przekaże klientowi (tj. spółce, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni) swoją kwotę bazową, natomiast on przekaże bankowi własną kwotę bazową (z uwzględnieniem kursu waluty na dzień zakończenia transakcji). Wierzytelności banku i klienta są potrącane, a dla tego potrącenia zostaną przeliczone przez bank na walutę kwoty bazowej spółki po kursie z nim uzgodnionym i bank rozliczy transakcję poprzez różnicę kwot bazowych (czyli potrącenie). Wszelkie zyski spółki, uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki, w tym także przez Wnioskodawczynię, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Zawarte z bankiem transakcje Zainteresowana zalicza do umów typu forward na stopę procentową, które stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) pochodne instrumenty finansowe. Transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, działalności gospodarczej przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych.

Celem zawarcia ww. kontraktów była maksymalizacja zysku, poprzez zabezpieczanie poziomu przychodów i kosztów właśnie przez zawieranie kontraktów terminowych, po to, żeby uchronić podatnika przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. Są to typowe działania spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, dyktowane rachunkiem ekonomicznym prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji powyższe transakcje zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zastrzec jednak należy, że służyły zabezpieczeniu zysku spółki Wnioskodawczyni, a nie służyły zaspokajaniu potrzeb innych osób ani podmiotów.

Powyższe transakcje zostały zawarte w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej spółki Wnioskodawczyni. Przedmiotem działalności tej spółki jest produkcja, przedmiotem działalności spółki Wnioskodawczyni nie jest zawieranie przedmiotowych transakcji.

Z dniem zawarcia umowy, strony transakcji nabywały prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od momentu, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. W konsekwencji należy przyjąć, iż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego (tu: kontrakty terminowe typu forward) była warunkiem koniecznym, by przychód należny mógł się pojawić.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata, którą spółka poniosła w 2009 r., w wyniku zawartych transakcji typu forward, stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, forwardy mają wpływ na przychody i koszty działalności gospodarczej, a co za tym idzie, strata poniesiona w wyniku zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, może zostać zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału m.in. w spółce jawnej określa się proporcjonalnie dla każdego wspólnika spółki. Z uwagi na powyższe, skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, a jej wspólnicy, niniejszy wniosek mimo że dotyczy działalności spółki, składa jeden ze wspólników spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a osiągnięta w roku podatkowym.

Artykuł 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Umowy typu forward stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) pochodne instrumenty finansowe. Transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:

W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego umowa transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. przepisów, a strata poniesiona przez podatnika (jako wydatek podatnika związany z nabyciem instrumentu pochodnego), powstała w dniu zakończenia transakcji terminowej, wynikająca ze zmiany kursu waluty obcej, w której rozliczona była transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Istotą jest zatem kwestia rozumienia pojęcia: "w wykonywaniu działalności gospodarczej", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsprzecznie, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, wykładnia językowa jest po pierwsze punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podstawową zasadą wykładni jest domniemanie języka potocznego, a zatem zwrotom prawnym nadajemy znaczenie z języka potocznego, chyba że istnieje podstawa do przypisania im znaczenia prawnego. Wobec powyższego, zważyć należy, że Słownik Języka Polskiego PWN czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który posiada wiele znaczeń: zrobić, skonstruować, wyprodukować - rysunek, maszynę, spełnić jakąś czynność, wprowadzić coś w czyn, zrealizować, urzeczywistnić, jak również działać w jakiejś dziedzinie, pracować, wykonywać zawód, nadzór, władzę. Pomocnym w zrozumieniu kontekstu użytych wyrazów mogą być przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, reguluje ona podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest m.in. osoba fizyczna wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy precyzuje natomiast, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 cyt. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy, przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska.

Powyższe przepisy pozwalają na wyciągnięcie racjonalnego wniosku, że słowo "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza to co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza natomiast dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań zwianych z przedmiotem działalności. Czynności te mogą mieć charakter zarówno publiczno, jak i prywatnoprawny.

Działania przedsiębiorcy stanowią funkcjonalną całość, w ramach której pewne czynności mają charakter wiodący, inne natomiast pełnią rolę służebną czy pomocniczą wobec działalności podstawowej, ale które wciąż stanowią przejaw "wykonywania" tej samej działalności gospodarczej.

Maksymalizacja zysku, będąca celem działalności gospodarczej, wiąże się nierozerwalnie z zabezpieczaniem poziomu przychodów i kosztów przez np. zawieranie kontraktów terminowych, z inwestowaniem chwilowo wolnych środków finansowych w lokaty bankowe, kupno akcji, obligacji, z wykorzystaniem aktywów w postaci posiadanych instrumentów finansowych do finansowania działalności bieżącej itp. Są to typowe działania przedsiębiorcy dyktowane rachunkiem ekonomicznym prowadzonej działalności, a w konsekwencji pozostają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/09) uznanie kompleksowego charakteru działalności gospodarczej świadczy o zrozumieniu jej natury.

Powyższe potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach (I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 1429/09).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (I SA/Wr 1429/09) za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej, tj. pomnożeniu zysków i ich zabezpieczeniu. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi czy np. instrumentami finansowymi. Użycie zwrotu: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko. Gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić rozumienie wspomnianej frazy to treść art. 30b ust. 4 ww. ustawy, powinna byłaby brzmieć: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Skoro zaś nie zastosował wspomnianej formuły to należy domniemywać, że ustawodawca miał, co innego na myśli.

Za argument natury systemowej może posłużyć opodatkowanie odrębnego źródła przychodów jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile jednak nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego można wysnuć w pełni uzasadniony wniosek, że źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w pewien sposób "zabarwia" wszystkie strumienie przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością. O powyższym świadczy np. treść art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 cyt. ustawy.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 617/09.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to, jego zdaniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte przez niego kontrakty typu forward potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej, tym bardziej że cel ich zawarcia służył zabezpieczeniu tej działalności. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych.

W ww. sytuacji z dniem zawarcia umowy strony transakcji nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od momentu, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. W konsekwencji należy przyjąć, iż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem koniecznym, by przychód należny mógł się pojawić.

(por. argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych. Transakcje te kończyły się zyskiem lub stratą dla podatnika.

Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego Wnioskodawczyni otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeśli Wnioskodawczyni w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy stanowi on koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji prawa majątkowego.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzeniu przyszłego, strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych może, zdaniem Wnioskodawczyni, zostać zaliczona przez Nią do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, albowiem zawierane umowy walutowe były immanentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowy te zawierała spółka, a nie wspólnicy. Wspólnicy tylko reprezentują spółkę, fakt zaś, że oddzielnie rozliczają podatek dochodowy nie zmienia istotny rzeczy, że dochód uzyskany ze spółki (bądź też strata) związany jest wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarcza. Natomiast zawierane transakcje typ forward także związane są wyłącznie z zabezpieczeniem transakcji realizowanych przez spółkę. Zdaniem Wnioskodawczyni, przesądza to o ścisłym związku wyżej opisanych umów z działalnością gospodarczą spółki. W tym kontekście zawieranie transakcji typu forward bezpośrednio przez wspólników spółki byłoby pozbawione podstaw prawnych. Nie zabezpieczałoby bowiem zawartych przez spółkę kontraktów.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że strata z opisanych wyżej transakcji powstała do dnia dzisiejszego nie została wliczona w koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie zawarte w powyższym przepisie obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pochodne instrumenty finansowe - rozumieć należy instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż zawarte z bankiem transakcje Zainteresowana zalicza do umów typu forward na stopę procentową, które stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ww. ustawy pochodne instrumenty finansowe. Powyższe transakcje zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Służyły zabezpieczeniu zysku spółki Wnioskodawczyni, a nie służyły zaspokajaniu potrzeb innych osób ani podmiotów. Przedmiotem działalności spółki Zainteresowanej nie jest zawieranie przedmiotowych transakcji.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, w przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, jaką działalność należy uznać za działalność handlową lub usługową.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń tych pojęć, należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem handel, należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.

Natomiast zgodnie z zapisem tego słownika, przez usługi należy rozumieć, działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), za działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Posiłkując się również zapisami zasad metodycznymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1293 z późn. zm.) wskazać należy, że pod pojęciem usług rozumie się:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Z powyższych definicji wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów.

Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową Wnioskodawczyni za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.

W konsekwencji, nawet w razie uznania że Wnioskodawczyni dokonuje powyższych czynność w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawieranie kontraktów typu forward, w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż jak wskazano powyżej istotą tejże działalności, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów.

Mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię zakwalifikować należy do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, w tym przypadku do kapitałów pieniężnych.

Co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w myśl pkt 38a ww. artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na fakt, że przedmiotowa aktywność zarobkowa Wnioskodawczyni, nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, strata, którą spółka poniosła w 2009 r., w wyniku zawartych transakcji typu forward nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Straty te stanowią bowiem straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.