ILPB1/415-1117/11-6/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 oraz 26 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracownika, na którego rzecz została przeniesiona suma zgromadzonego kapitału:

* w części dotyczącej momentu powstania obowiązków płatnika ciążących na spółce - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracownika oraz opodatkowania przychodów pracownika, na którego rzecz została przeniesiona suma zgromadzonego kapitału.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 października 2011 r. znak ILPB1/415-1117/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 października 2011 r., a w dniu 21 i 26 października 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 i 25 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka opłaca dla określonej grupy pracowników składkę inwestycyjną w ramach grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Na podstawie Ogólnych Warunków dodatkowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym oraz Regulaminu uczestnictwa pracowników w programie inwestycyjnym określone zostały następujące reguły:

* pracodawca ponosi koszt składki podstawowej,

* prawo do dysponowania przez pracownika środkami zgromadzonymi na jego indywidualnym rachunku jest ograniczone przez wprowadzenie tzw. vestingu - czyli uzależnienie prawa do wysokości wypłaty środków w zależności od stażu pracy,

* w przypadku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, pracownik nie nabywa prawa do żadnej części środków,

* środki wpłacone przez pracodawcę i nie podlegające wypłacie, w przypadkach określonych w Regulaminie, są rozdysponowywane przez pracodawcę,

* wypłata środków z indywidualnego rachunku, wymaga zgody pracodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodów pracownika, na którego rzecz została przeniesiona suma zgromadzonego kapitału.

Czy i w którym momencie Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pracownika, powinna wykazać przychód do opodatkowania tym podatkiem z tytułu opłacanych przez Spółkę składek inwestowanych w fundusze inwestycyjne w ramach ubezpieczenia grupowego na życie z funduszem kapitałowym w przypadku przeniesienia sumy zgromadzonego kapitału przez Spółkę na rzecz innego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe zasady uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy - Spółki z o.o. w programie inwestycyjnym, Spółka uważa, że do czasu przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstanie u płatnika obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu opłacania przez Spółkę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe.

Dotyczy to również innego - kolejnego pracownika, na rzecz którego Spółka przeniosła zgromadzony kapitał pochodzący z dokonanych wcześniej wpłat przez Spółkę.

W przypadku pracowników Spółki uczestniczących w Programie Inwestycyjnym przychód ten powstanie z momentem dokonania przez pracownika wypłaty środków, zgodnie z § 2 ust. 3 Regulaminu Uczestnictwa Pracowników Spółki w Grupowym Ubezpieczeniu na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 z późn. zm.), należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u danego pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego, mającego swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, ponoszone przez Spółkę świadczenie pieniężne za osoby objęte określonym ubezpieczeniem osobowym lub majątkowym stanowi nieodpłatne świadczenie.

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że opodatkowaniu może podlegać przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten co więcej musi być identyfikowany danymi określonej osoby. Wniosek taki, znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowym, wydanym w związku z zagadnieniem opodatkowania u pracownika składek na ubezpieczenie, opłaconych przez pracodawcę.

I tak, tytułem przykładu, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. WSA w Warszawie, postawił tezę, że w przypadku wykupienia przez spółkę ubezpieczenia OC dla członków zarządu przychód po stronie tych osób, powstanie w momencie faktycznego skorzystania z ochrony ubezpieczenia. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (sygn. akt IBISA/Wa 1870/10, lex 818434). Również w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. WSA w Krakowie rozstrzygnął, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (sygn. akt I SA/Kr 174/10, lex nr 598259).

W ramach umowy ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, pracodawca może uiszczać za pracownika następujące składki:

* składki ochronne (tzw. ubezpieczenia na życie),

* składki kapitałowe (inwestycyjne).

Wartość opłacanych przez pracodawcę składek na polisę ubezpieczeniową na życie wykupywaną pracownikowi może stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy w zależności od warunków umowy ubezpieczeniowej.

Z pisma Ministra Finansów z dnia 31 października 1995 r. (PO 5/1-0788-3656/95), wynika że powstanie obowiązku w podatku dochodowym i ubezpieczeniach społecznych będzie uzależnione od tego, czy uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, czy pracodawca.

Gdy uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego jest pracownik, to składki na ubezpieczenie grupowe pracownika zapłacone przez pracodawcę stanowią u pracownika przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota tych składek zapłaconych przez zakład pracy wchodzi też do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Jeśli uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest pracodawca, to opłacane przez zakład pracy składki na ubezpieczenia grupowe nie będą stanowiły przychodu pracownika. W razie opłacania przez pracodawcę składki ochronnej, pracownicy uzyskują przychód ze stosunku pracy w momencie jej opłacenia, pod warunkiem, że pracodawca nie jest uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia.

Sytuacja jednak, wygląda inaczej w zakresie składek kapitałowych ponoszonych przez pracodawcę za pracownika, w przypadku grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym.

W indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (IPPB1/415-312/08-3/ES) wskazano, że:

"Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę - ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu. Ponadto pracodawca (ubezpieczający) może w przypadku zwolnienia się pracownika wskazanego w programie przekazać program na innego pracownika. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie, powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy".

Reasumując, w przypadku przekazania środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku w ramach ubezpieczenia grupowego na życie z funduszem kapitałowym (pochodzących z wpłat dokonanych przez pracodawcę) na rzecz innego pracownika, jeżeli w tym momencie pracownik nie nabył prawa do dysponowania zgromadzonymi środkami, nie powstaje u tego pracownika przychód i nie ma obowiązku oskładkowania przypisanych środków. Obowiązek taki powstanie w momencie wypłaty tych środków przez pracownika, na rzecz którego przeniesiono zgromadzony kapitał, bez względu na to, czy pracodawca opodatkował i odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne w związku z opłatą tych składek na rzecz poprzedniego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów pracownika, na którego rzecz została przeniesiona suma zgromadzonego kapitału:

* w części dotyczącej momentu powstania obowiązków płatnika ciążących na spółce - uznaje się za nieprawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż na pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się, iż kwoty składek inwestowanych w fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy w ramach grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym.

Istotną kwestią jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca opłaca dla określonej grupy pracowników składkę inwestycyjną w ramach grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Wg regulaminu, prawo do dysponowania przez pracownika środkami zgromadzonymi na jego indywidualnym rachunku jest ograniczone przez wprowadzenie tzw. vestingu - czyli uzależnienie prawa do wysokości wypłaty środków w zależności od stażu pracy, a w przypadku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, pracownik nie nabywa prawa do żadnej części środków.

Zainteresowany uważa, że w przypadku pracowników Spółki uczestniczących w Programie Inwestycyjnym przychód ten powstanie z momentem dokonania przez pracownika wypłaty środków, zgodnie z § 2 ust. 3 Regulaminu Uczestnictwa Pracowników Spółki w Grupowym Ubezpieczeniu na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.

Wobec powyższego, z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z tego ubezpieczenia.

Ponadto, jeśli w trakcie okresu ubezpieczenia umowa o pracę ulegnie rozwiązaniu pracownik nie otrzyma tych środków, pozostają one do podziału pomiędzy pozostałych uczestników funduszu według decyzji pracodawcy (ubezpieczającego).

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy, jako płatniku ciążyć będzie obowiązek pobrania stosownej zaliczki tytułem wyżej określonego przychodu oraz wystawienia informacji PIT-11 celem rozliczenia się pracownika w zeznaniu podatkowym z przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, tj. w roku, w którym pracownik nabył określone prawa tytułem zawartej umowy ubezpieczeniowej (czyli w roku dokonania przedmiotowej cesji).

Reasumując, prawidłowym jest stanowisko stwierdzające, iż Spółka jako płatnik, powinna wykazać przychód do opodatkowania z tytułu opłacanych na rzecz pracownika składek inwestowanych w fundusze inwestycyjne w ramach ubezpieczenia grupowego na życie z funduszem kapitałowym w przypadku przeniesienia sumy zgromadzonego kapitału na rzecz innego pracownika.

Nieprawidłowym jest natomiast uznanie przez Spółkę, że momentem powstania powyższego obowiązku jest dokonanie przez pracownika, na rzecz którego przeniesiono sumę zgromadzonego kapitału, wypłaty środków. Albowiem momentem powstania tego obowiązku jest przekazanie praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego (pracownika). Wtedy to u pracownika Spółki, na rzecz którego przeniesiono sumę zgromadzonego kapitału powstanie przychód ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. opodatkowania przychodów pracownika) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2011 r. nr ILPB1/415-1117/11-5/AG.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.