ILPB1/415-1098/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji. Działalność ta prowadzona jest w formie spółki cywilnej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Zainteresowany uzyskuje przychody ze sprzedaży energii do zakładu energetycznego oraz ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii za pośrednictwem Giełdy. Na sprzedaż energii wystawiane są faktury VAT na zakład energetyczny i Dom Maklerski. Za rok podatkowy 2008 Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem wykazali uzyskane przychody zgodnie z wystawionymi fakturami i zgodnie z właściwością miejscową złożyli zeznania podatkowe PIT-36L.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 cytowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii. Prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności nałożonym przez przepisy prawa energetycznego i są uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, zatem stanowią przychody z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, z której wynikają źródła i zasady powstawania tych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 9e Prawa energetycznego wytwórca tzw. zielonej energii niejako kreuje również prawa majątkowe, ściśle powiązane z wyprodukowaną energią elektryczną - wytworzenie danej ilości energii rodzi w konsekwencji prawo majątkowe o określonej wartości. Stosownie do art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, które wydaje Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium RP, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 ustawy. w myśl ust. 6 tego art. sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie. Energia ze źródeł odnawialnych jest nabywana przez przedsiębiorstwa energetyczne po cenach energii wytwarzanej ze źródeł nieodnawialnych, zaś pozostałe koszty jej wytworzenia rekompensowane są wytwórcom poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które nabywane są na Giełdzie przez podmioty zainteresowane pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej ilości "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę dla producenta za wytworzoną energię stanowi kwota należna bezpośrednio z tytułu sprzedaży energii oraz kwota należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia, przy czym świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem zapłaty i producent energii ze źródeł odnawialnych nie ma w tej kwestii możliwości wyboru. Wprowadzenie do przepisów ustawy - Prawo energetyczne 1 maja 2004 r. instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE l z 2001 r. Nr 283, poz. 33).

Zgodnie z pkt 14 preambuły na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej Dyrektywy jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Państwa Członkowskie zobowiązane są więc do ustalenia mechanizmów, zgodnie z którymi producent energii elektrycznej na podstawie przepisów wydanych przez władze państwowe otrzymuje bezpośrednie lub pośrednie wsparcie. Przejawem takiego wsparcia jest właśnie wydawanie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz ustanowienie możliwości ich zbycia na Giełdzie. Powyższe względy przemawiają za zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego przez producenta energii z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródło przychodów ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. w sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Pogląd ten został wyrażony w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych: w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 marca 2008 r. i SA/Wr 60/08, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r.; l SA/Bd 567/06, w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 marca 2007 r.; l SA/Wr 1791/06 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 grudnia 2007 r.; l SA/Bd 723/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi.

W przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania.

Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających.

Reasumując, stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie zaś w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.