ILPB1/415-1097/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskuje przychody z tytułu prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej, zarejestrowanej od dnia 1 lipca 2014 r. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu pomocy prawnej w ramach wykonywania zawodu adwokata.

W dniu 3 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim - wspólnikami prowadzącymi kancelarię prawną, umowę o współpracy, w oparciu o którą Wnioskodawca świadczy usługi prawne przede wszystkim na rzecz ww. podmiotu.

Z tytułu tej umowy Wnioskodawca uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu. W treści umowy postanowiono, iż Wnioskodawca świadczył będzie usługi w lokalu siedziby ww. podmiotu trzeciego. Wnioskodawca posiada wydzielone w tym podmiocie biuro.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w miejscowości oddalonej o około 30 km od miejsca faktycznego świadczenia usług zgodnego z umową o współpracę (będącego zarazem miejscem rejestracji firmy zgodnie z CEiDG).

Wnioskodawca w celu dotarcia do ww. miejsca oraz w celu powrotu do miejsca zamieszkania będzie wykorzystywać samochód osobowy - jako jego użytkownik - na podstawie zawartej umowy użyczenia. W związku z tym Wnioskodawca ponosił będzie koszty związane z eksploatacją tego pojazdu, tj. wymiana płynów (oleju, płynu hamulcowego, do szyb), zakup smarów, badania diagnostyczne i przeglądy okresowe, usługi naprawy, wymiana zużywających się części, usługi myjni i konserwacji (zakup środków pielęgnacyjnych), opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz ubezpieczenie OC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty dojazdu Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (świadczenia usług) oraz z powrotem, w sytuacji gdy miejsce to określone jest zawartą z podmiotem trzecim umową, zaś Wnioskodawca jest użytkownikiem pojazdu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, prowadzącym ewidencję przebiegu pojazdu, mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy koszty, o których mowa w pkt 1, mogłyby zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu także, gdyby miejsce świadczenia usług nie wiązało się z zawartą z podmiotem trzecim umową, która wskazywałaby to miejsce, tj. w każdym przypadku dojazdów do stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej zgodnego z CEiDG i z powrotem, jak również do i z każdego innego miejsca, w którym działalność ta (świadczenie usług) faktycznie będzie wykonywana.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, koszty dojazdu Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (świadczenia usług) oraz z powrotem w opisanej sytuacji, mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, koszty dojazdu Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (świadczenia usług) oraz z powrotem, mogłyby zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu także, gdyby miejsce świadczenia usług nie wiązało się z zawartą z podmiotem trzecim umową, która wskazywałaby to miejsce, tj. w każdym przypadku dojazdów do miejsca wykonywania działalności gospodarczej zgodnego z CEiDG, jak również dojazdów z każdego innego miejsca, w którym działalność ta (świadczenie usług) faktycznie będzie wykonywana.

UZASADNIENIE do stanowisk:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

* musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

* musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 5 cytowanej powyżej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zaznaczyć także należy, iż podatnik zobowiązany jest posiadać dowody dokumentujące poniesienie wydatków (stwierdzające ich wysokość). Elementy jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa art. 23 ust. 7 ustawy. Stanowi on, iż ewidencja, o której mowa w ust. 5 powinna zawierać co najmniej: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie ww. wymogi, tj. będzie prowadził wymaganą ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględniał będzie dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (i z powrotem), jak również wszelkie inne wyjazdy powiązane z wykonywaniem tej działalności (świadczenie usług), oraz gromadził będzie potwierdzenia poniesionych kosztów (tekst jedn.: faktury VAT, paragony fiskalne i inne dokumenty). Wszelkie wydatki ujmowane będą wreszcie w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Codzienne dojazdy Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania firmy, a w konsekwencji do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wydatki poniesione na ten cel mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Warunkiem koniecznym zaliczenia wydatków poniesionych na ww. cel do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów oraz prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest akceptowane również przez organy podatkowe. Dla przykładu Minister Finansów wypowiedział się w piśmie z 2 lipca 1992 r. (nr 2/I0-8010-0665/92) że: "wydatki poniesione w związku z przejazdami osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z miejsca zamieszkania do zakładu, i z zakładu do miejsca zamieszkania stanowią koszty uzyskania przychodów".

Aktualność tych wyjaśnień została następnie potwierdzona w piśmie ME z 7 października 1997 r. Podobny wniosek nasuwa się z interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r. (nr IPPB1/415-1035/08-2/ES), która została wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie na wniosek podatnika, który mieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii, lecz w Polsce prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego. Przeciętnie raz w tygodniu przylatywał do Polski, gdzie wykonywał usługi, by po kilku dniach powracać do miejsca zamieszkania. W interpretacji tej wspomniany organ stwierdził, że; "Wydatki związane z zakupem biletów na przelot z Wielkiej Brytanii, jako miejsca zamieszkania, do Polski i z powrotem stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana na coś" lub wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (www.sjp.pl). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że będą to wszelkie wydatki, które podatnik ponosi w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla swoich potrzeb, jako podmiotu gospodarczego, np. takie jak zakup paliwa, wymiana oleju, koszty drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, ubezpieczenia, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Zaznaczyć także należy, że podatnik zobowiązany jest posiadać dowody dokumentujące poniesienie wydatków związanych z używaniem ww. samochodu. Elementy jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia udokumentowanej kwoty wydatków (w części nieprzekraczającej kwot obliczonych w sposób, o którym mowa w cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie przez podatnika (według obowiązującego wzoru) ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, że wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje na podstawie umowy użyczenia samochód osobowy, którym dojeżdża z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Codzienne dojazdy Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności, a w konsekwencji do osiągnięcia przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczać poniesione i udokumentowane wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, do których m.in. należą wydatki poniesione na: wymianę płynów (oleju, płynu hamulcowego, do szyb), zakup smarów, badania diagnostyczne i przeglądy okresowe, usługi naprawy, wymianę zużywających się części, usługi myjni i konserwacji (zakup środków pielęgnacyjnych), opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz ubezpieczenie OC do wysokości limitu określonego w cytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem prawidłowego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania dowodów księgowych dokumentujących wysokość poniesionych wydatków.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że każdy z poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z eksploatacją ww. samochodu osobowego powinien być odrębnie oceniony pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w szczególności pod kątem celowości jego poniesienia oraz ustawowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W ramach limitu określonego w cyt. art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy Wnioskodawca może odliczyć tylko te wydatki związane z eksploatacją samochodu, które spełniają wszystkie kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że również koszty dojazdu Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej (świadczenia usług) oraz z powrotem, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy miejsce świadczenia usług nie wiązało się z zawartą z podmiotem trzecim umową, która wskazywałaby to miejsce, tj. w każdym przypadku dojazdów do miejsca wykonywania działalności gospodarczej zgodnego z CEiDG, jak również dojazdów z każdego innego miejsca, w którym działalność (świadczenie usług) faktycznie będzie wykonywana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.