ILPB1/415-1090/13/15-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 290/14 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 lutego 2005 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę o nr 173/4 o obszarze 2591 m², zabudowaną budynkiem gospodarczym, niestanowiącą nieruchomości rolnej, za cenę 176.900,00 złotych.

Umową sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2006 r. nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę nr 173/12 o obszarze 127 m² za cenę 4.445,00 złotych i 173/10 na obszarze 103 m² za cenę 3.605,00 złotych.

Następnie umową zamiany 29 czerwca 2006 r. Wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K., stanowiącej działki nr 173/4, 173/12 i 173/10 o obszarze 2821 m², przy czym wartość nabywanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości ustalono na kwotę 380.824,00 złotych.

W aktach notarialnych nie wyodrębniano wartości gruntów i budynków.

Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.

Działki zabudowane są budynkiem biurowo-socjalno-warsztatowym z łącznikiem, budynkiem garażowym, przyłączem sieci infrastruktury technicznej, przy czym:

Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą utwardzoną asfaltem.

Obecna wartość rynkowa nieruchomości to kwota 913.915,00 złotych.

Wydatki na ulepszenie nieruchomości w latach 2006-2013 wyniosły w sumie netto 162.883,21 złotych, tj. 193.912,03 złotych z VAT, przy czym w roku:

Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i z tego tytułu wystawiane są faktury VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przez Wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane również żadne odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wynajmuje przedmiotową nieruchomość, przy czym nie wyklucza, że sprzedaż może nastąpić poprzez sprzedaż po 1/2 udziału w odstępach czasu wynoszących nawet do 6 lat, a także, że sprzedaż może nastąpić na rzecz innej spółki kapitałowej prawa handlowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynajem nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży prowadzony jest przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie osiąga przychodu warunkującego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dla osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do zaistniałego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustęp 2 powyższego przepisu, który nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

W przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w latach 2005 i 2006. Zatem pomiędzy nabyciem a zbyciem ewentualnym zbyciem nieruchomości upłynęło ponad 6 lat. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przez Wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane również żadne odpisy amortyzacyjne.

Tym samym spełnione są warunki do uznania, że ewentualna sprzedaż działek nie będzie stanowiła źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1545/10, w którym stwierdzono, że uznanie za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est. Podobnie wyrok NSA sygn. akt II FSK 1151/10.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1090/13-4/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 stycznia 2014 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 lutego 2014 r. znak ILPB1/415W-4/14-2/AP. W dniu 25 lutego 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę tutejszy Organ udzielił pismem z 26 marca 2014 r. nr ILPB1/4160-25/14-1/AP.

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 290/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył, że skarga okazała się zasadna.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jednak nie wpisanej do ewidencji środków trwałych, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności WSA w Poznaniu wskazuje, że tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13; w tezie uchwały wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 c); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej, a ta ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży" jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej. tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Sąd rozpoznający niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 8/13, w związku z tym uznał, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 290/14 wpłynął do tut. Organu w dniu 24 listopada 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 290/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środek trwały lub wartość niematerialna i prawna" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Wyniki wykładni wewnętrznej systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Taką regulacją jest również art. 22c ustawy, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń.

Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia:

* w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz

* w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawodawca zatem wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajmuje nieruchomość spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w latach 2005 i 2006. Zatem pomiędzy nabyciem a zbyciem ewentualnym zbyciem nieruchomości upłynęło ponad 6 lat. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przez Wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane również żadne odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wynajmuje przedmiotową nieruchomość, przy czym nie wyklucza, że sprzedaż może nastąpić poprzez sprzedaż po 1/2 udziału w odstępach czasu wynoszących nawet do 6 lat, a także, że sprzedaż może nastąpić na rzecz innej spółki kapitałowej prawa handlowego.

Wynajem nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży prowadzony jest przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż danego składnika nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, Wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie osiąga przychodu warunkującego powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dla osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 23 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.